李秉謙
- 真亮法律事務所律師
【案例事實】
被繼承人乙死亡，其繼承人（配偶）甲辦理遺產稅申報時，列報遺產總額2,600萬餘元，稽徵機關卻依查得資料，將乙生前向A、B、C保險公司投保人壽保險保單之價額、保險給付共計5,300萬餘元計入「其他遺產」，核定遺產總額8,000萬餘元，課徵應納稅額2,000萬餘元，並處漏稅罰鍰1,500萬餘元。
甲不服，提起復查申請，獲追減其他遺產1,500萬餘元並撤銷罰鍰，甲仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政救濟。
壹、前 言
按保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」；遺產及贈與稅法第16條第9款亦規定「左列各款不計入遺產總額：九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」，如就此等條文形式上觀之，似乎代表由保險公司給付予受益人之人壽保險金，自始即不應計入遺產總額，也因此市場上保險公司業務員於推介壽險商品時，常謂壽險兼具合法節稅、規劃身後財產安排之功能，保險公司亦競相推出所謂「投資型保單」以預期之優厚投報率，吸引消費者購買。
然而，在稅捐稽徵實務，於某些特定情況下，稽徵機關常透過實質課稅原則的運用，認定投保行為為非法之稅捐規避，將保險金給付納入遺產總額課稅，並經司法判決予以肯認。本判決即為其中一相當典型之案例，揭示了法院如何對合法、合於投保目的之壽險投保行為與非法稅捐規避行為採取的立場。
貳、兩造主張
一、甲主張
(一)保險法、遺產及贈與稅法本即允許人民進行稅捐規劃，且明文規定保險金額不得作為遺產
甲援引保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定，主張法律既然規定人壽保險給付不計入遺產總額核課遺產稅，則人民即取得稅捐規劃之權利，乙生前向A、B等保險公司投保之保險均符合人壽保險之要件，亦有指定受益人，故保險給付金額不得列入遺產課稅。
(二) 乙生前投保人壽保險係理財規劃，並無規避稅捐之目的
甲亦主張，乙早於2003年12月就已購買A保險公司之系爭保單，距離乙2007年11月死亡有相當時間，且其投保時間持續、長達數年，非一次性鉅額投保、無帶病投保，亦非高額保險，故乙自始即無藉人壽保險身故給付保險金來規避遺產稅之意思，純粹為理財與稅捐規劃之安排。
(三)約定保額之投資型保單與直接購買投資商品之性質不同，且倘若此等保單均非保險契約，則自不應審核通過業者之保單
投保投資型保單與保戶在股票市場或債券市場上自行購買投資商品之情形截然不同，有明確約定「保險金額」之投資型保單，在該保險金額範圍內之給付，完全與投資損益無關。
再者，如稽徵機關認A、B保險公司之投資型保單均非保險契約，且與人壽保險制度之設計及宗旨不符，則自不應審核通過保險業者之保單條款，保險公司也不應販售。
二、稽徵機關主張
(一)系爭保險反於保險原理及投保常態，並無壽險保障性質
乙一次繳清之保險費大於保險金額，且保費總額高達3,300萬餘元，而投保金額僅2,500萬餘元，其中B保險公司之系爭保單，投保金額尚不及保險費二分之一，乙對該項保險顯無保險利益，與一般保險保障遺族生活之目的相違，難信其有人壽保險之性質。
且系爭保險「身故保險金」屬變動性質，價值受匯率影響，可能因投資標的價值變動導致本金損益之風險，與分散風險、消化損失之保險目的不符，且其要保書記載「躉繳危險保險費零元」，是該保險反於保險原理及投保常態，並無壽險保障性質。
(二)乙投保系爭保險係以理財規劃之方式，將應為遺產之現金轉換為保險給付，屬租稅規避
乙生前家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，其配偶子女並不會因其死亡而生活陷入困境；而乙於70餘歲高齡時，躉繳鉅額保費投保系爭保險，依其投保時程、金額及經濟狀況，顯係為自己理財規劃，此與保險旨在分散風險消化損失，以較少保費獲得較大保障，避免因突發事故致家人陷入困境之目的顯有不同。
職此，乙係以投保保險將應為遺產之現金轉換為保險給付，藉以規避遺產稅並達到移轉財產之目的，使繼承人經由保險契約受益人之指定，獲得與遺產相同之實質經濟利益，屬租稅規避；該保險形式上雖具人壽保險外觀，惟無涉社會互助及風險分擔之保險精神，實質上乃財產之轉換，與遺產及贈與稅法第16條第9款立法本旨不符，基於租稅公平起見，自無該規定之適用，以符實質課稅原則。
(三)國稅局、財政部及金管會保險局權責各別獨立，且對國稅局採實質課稅原則課稅，金管會覆函亦表示尊重
國稅局、財政部職掌業務，與金管會保險局主管事務截然不同，兩者性質、種類及範疇互異，權責各別獨立，並無上下隸屬關係。且類此案情，財政部臺北市國稅局曾函詢金管會，獲金管會函復，認是否符合遺產及贈與稅法規定免計入遺產總額課稅，係財政部職掌業務，國稅局依行政法院之相關判決，採實質課稅原則處理，金管會予以尊重。
參、法院之判斷
一、肯認實質課稅原則於本案之適用
最高行政法院於本案之論述，係援引大法官會議解釋中對「實質課稅原則」之釋示，認依司法院釋字第385號、第496號解釋意旨，稅法之解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及「實質課稅之公平原則」為之。
二、雖有保險法第112條規定，然並非以人壽為保險標的，僅以被保險人身故為「條件」之保險給付，仍應列入遺產
保險法第112條「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」中，所謂「不得作為被保險人遺產」之「保險金額」，係指被保險人（被繼承人）在人壽保險（死亡保險）契約規定年限內死亡，由保險人支付與被保險人指定之受益人的（死亡）「人壽保險」金額。
因此，不列入被保險人遺產之保險金額，需以被保險人之壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前提。而「投資型保險」，乃約定由保險人將要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費用，及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險，其非以「人壽」為保險標的，故該保險金額仍應列入遺產......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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