高敬棠
- 恆昇法律事務所律師
早期，於稅務訴訟中，我國實務見解以判例形式發展爭點主義，亦即法院審理範圍限於納稅義務人於復查所提出之理由及證據；對於既判力客觀範圍之界定，亦限縮於經過法院審理之部分。後續實務見解對於爭點擴大理解，認為具有上位、派生關係，或者高度關連性之爭點，亦同受遮斷。以上雖係基於稅務訴訟之特性所為之制度安排，惟終究欠缺法之明文，更有過度限縮納稅者爭訟權利之虞。為此，納稅者權利保護法第21條乃明文，納稅者得於訴願程序或訴訟程序追加或變更主張課稅處分違法事由。
該條文之立法理由謂「採取『總額主義』之精神」，然就其法文而言，解釋上可能僅係緩和過往實務見解採取爭點主義之尖銳，從而允許納稅者追加或變更違法事由而已；前端爭議亦將連帶影響後續如何界定既判力客觀範圍，此即本文所探討者之旨。學說有認為，鑒於稅務訴訟之特性，縱然朝向總額主義之方向修法，亦不代表應使既判力客觀範圍與訴訟標的一致，然亦不乏應使該二者一致之見解；至於實務見解，似乎仍待發展。本文認為，將來稅務訴訟應採適時提出主義之精神，本於紛爭一次解決之原則，應盡量促使所有爭點得於單一程序獲得審理，於適當合理關係之範圍內，對納稅義務人以及稽徵機關皆應發生既判力。
壹、案例事實及問題概說
甲於2018年12月15日立契購買位於乙市之A屋，並於翌年1月3日辦妥建物所有權移轉登記，經乙市地方稅務局以2019年1至6月為課徵期間為房屋稅之核課。甲不服，認2019年2至6月方為正確之課徵期間，並以此為由經提起復查、訴願、行政訴訟，均遭駁回確定。嗣後，甲另發現A屋大門處屬騎樓，且內部設有防空避難室，欲主張就此些部分應不得課徵房屋稅，則其是否能再另訴就原處分加以救濟？
按論及稅務訴訟，向有爭點主義與總額主義之爭論。爭點主義係指「原告於請求稅務訴訟，在課稅基礎事實中所爭執之個別事實始為該訴訟案件之訴訟標的 」，而總額主義則係認為「法院應審查課稅總額是否正確，而非個別課稅事實認定之正確性 」。所以有以上兩說，其所著眼者毋寧係租稅債務之特性，蓋租稅債務涉及納稅義務人多樣且複雜之事實，經由稽徵機關透過一套程序措施，確認該當複數法律或行政命令所建構之體系課稅要件，始能加以確定 ；另就現實層面而言，租稅行政具有典型大量反覆之特徵，且稽徵機關處於資訊弱勢之處境 ，從而，稅務訴訟之訴訟標的理論異於一般行政訴訟，應可認為係上述租稅債務之特性所致之。
再者，訴訟標的之討論，除了關乎法院審理範圍、程序進行，亦將影響既判力範圍，尤其是為避免反覆以及裁判矛盾，對於既判力範圍之解讀尤其重要。
納稅者權利保護法制定公布以前，我國實務見解以判例形式發展爭點主義，並以此判斷既判力客觀範圍，惟納稅者權利保護法第21條之立法理由明確採取「總額主義」之精神，從而，該法施行以後，對於稅務訴訟之既判力客觀範圍是否及如何產生影響，即有探求之必要。
貳、修法以前之實務見解
一、採行爭點主義之依據
我國法律並未明文採行爭點主義或總額主義，然而，最高行政法院62年度判字第96號判例謂，「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。 」據此，納稅義務人如欲對課稅處分之提起救濟，即須於復查程序階段完整提出理由及證據，否則，即不得於訴願或訴訟程序再加以爭執，此一判例並為後續諸多實務見解所援引。最高行政法院93年度判字第161號判決更為直白地謂，「課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，納稅義務人僅就特定課稅基礎表示不服，提起行政爭訟，自應以該範圍為審查之對象，……。」
二、對於既判力客觀範圍之闡釋
按行政訴訟法第213條，「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」次按最高行政法院72年度判字第336號判例亦謂，「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」
最高行政法院103年度判字第516號判決則謂，「按遺產總額之各項動產、不動產及其他具財產價值之權利、或不計入遺產總額之財產、或各項扣除額，均可做為訴訟標的。遺產稅核課期間，經行政訴訟所確定者，因既判力未及於其他未提訟部分，故稅額雖已核定，各爭點仍得為單獨事證而提起爭訟。如稅捐稽徵機關另有發現應徵稅捐時，於時效屆滿前，仍應補徵。又機關或行政法院審理結果較原處分或決定為有利之認定，因爭訟確定部分係其他未爭訟部分計算數額之基礎，兩者具有連帶或連動關係，故計算爭訟結果之遺產稅時，亦應將未爭訟部分按爭訟確定之金額核計數額後，再核定遺產稅。」
實務見解固然強調既判力應予尊重，然亦理解採行爭點主義之結果，名義上雖係以課稅處分為訴訟標的之法律關係，惟爭訟當事人於法院審理過程所能提出之攻擊或防禦方法係受到限制，對於該些未經法院審理之爭點，即不宜使之發生既判力......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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