周逸濱
- 威律法律事務所主持律師
魯忠翰
- 威律法律事務所律師
壹、案例事實
A公司為某甲設立之一人公司，某甲於99及100年度之綜合所得稅申報，經稅捐稽徵機關認定有下列兩筆所得未申報：
一、2010年6月9日，某甲經法拍得標買受新北市土地（下稱系爭拍賣土地），拍定金額新臺幣（下同）415萬元，係由A公司於2010年8月2日申請開立之415萬元臺灣銀行支票所支付。
二、2011年3月17日，某甲認購其他公司股權（下稱系爭股權），其中500萬元之資金，亦係由A公司帳戶匯出存入某甲帳戶。
某甲主張，99年度購買系爭土地之415萬元款項已事先匯予A公司，屬於自有資金；系爭股權之500萬元嗣後亦償還A公司，屬於借貸關係，並無贈與之事實。
惟稅捐稽徵機關認定，依A公司匯款明細，購買系爭土地之資金為第三人匯入而非某甲自有；購買系爭股權之資金，某甲迄未清償，進而認定A公司與某甲間屬於贈與關係，歸課後，核定2010、2011年所得淨額4,250,200元及5,260,600元，應補稅額920,670元及1,316,810元，並分別按所漏稅額920,670元及1,316,810元處0.5倍罰鍰460,335元及658,405元。某甲不服，循序提起行政救濟。
貳、本件爭點
一、稅捐稽徵機關客觀舉證責任之具體內容、程度、範圍為何？
二、若某甲無法提出具體、有效之反駁，僅否認贈與關係成立，其法律效果為何？
參、相關法條
一、核課部分
所得稅法第4條第17款：「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
所得稅法第14條第1項第10類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
二、舉證責任分配部分
稅捐稽徵法第12條之1第2、4、5項規定：「II.稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。IV.前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。V.納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
肆、原處分及法院見解整理
一、原處分及臺北高等行政法院107年度訴字第1459號判決要旨（維持原處分）
一審法院認定，所得稅爭訟事件，有關所得計算基礎之「加項」收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於有關所得計算基礎之「減項」事由，即成本與費用等事項，自應由納稅義務人負舉證責任。
既然稅捐稽徵機關已證明「某甲購置系爭土地及系爭股權之資金，均由A公司帳戶支付」之事實，則某甲主張「購置系爭土地資金為某甲自有款項，購置系爭股權之資金亦嗣後償還A公司」之事實，核屬「減項」事由，應由某甲負舉證之責任。
關於購置系爭土地415萬元資金部分，某甲雖稱A公司僅係代開支票，資金來源為渠向第三人借款500萬元，屬於自有資金云云。惟依A公司帳戶資料，僅能看出第三人將500萬元款項存入A公司帳戶，某甲未能充分證明該筆第三人存入A公司之500萬元與某甲之關聯。故而某甲主張為自有資金不足採信。
關於系爭股權500萬元資金部分，某甲雖稱已於A公司之帳目記載為「其他應收款」，且嗣後清償500萬元，屬於借貸關係云云。惟A公司之帳冊並未就資金實際移轉情形如實記載，難以其帳載情形作為有無還款之證明，故而某甲主張為借貸不足採信。
二、最高行政法院109年度判字第638號判決要旨（廢棄一審判決發回更審）
依稅捐稽徵法第12條之1規定，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，可以初步認定當事人有構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關已盡舉證責任證明稅捐債權存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
交付金錢之原因多端，徒憑客觀的移轉行為尚難斷定雙方當事人主觀上究係出於贈與或消費借貸之意思，是應綜覽涉及交付緣由之所有客觀事證詳予審酌而為判斷。
本件稅捐稽徵機關僅證明某甲與A公司間資金移轉行為，但某甲已否認上開資金移轉「原因」為贈與關係，則稅捐稽徵機關仍應就課稅之「原因事實」負舉證之責。至於某甲否認贈與關係所提出之反證，也非所得計算基礎之「減項」事由，原判決於此部分之認定有誤。
關於購置系爭土地415萬元資金部分，應繼續調查第三人將500萬元款項存入A公司帳戶之原因，以釐清某甲取得相關資金之關係是否屬於贈與。
關於系爭股權500萬元資金部分，依A公司帳載顯示該筆款項將來須收回，係有對待給付，而某甲係A公司唯一之股東可能有資金調度關係，能否直接認定屬於應課稅之贈與，已不無疑問。又即便某甲無法證明還款，能否當然直接認定某甲與A公司為贈與關係，亦有爭議......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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