黃郁升
- 財政部中區國稅局股長
壹、前言
筆者於工作時，常遇到納稅義務人主張：「連續好幾年都這樣申報，為何今年還要提示資料，不提示就要剔除？」，也不時聽到稽徵機關同仁跟納稅義務人說：「因為往年都剔除這個科目，所以今年也一樣要剔除！」，納稅義務人跟稽徵機關同仁的想法都有道理，也是常見的做法，不過，以營利事業所得稅來說，依所得稅法第24條規定，是以「當年度」收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，因每個年度的營業狀況、憑證及相關資料不一定相同，因此每年申報或查核時，僅能「參考」以往年度的資料，並不能以以前年度資料為「依據」，尤其每年公司提供的證明文件不一定相同，稽徵機關應憑各年度事實認定，而非比照以往年度查核，本文以某公司連續3年度列報相同費用，且連續3年遭稽徵機關剔除，公司不服告上法院，最高行政法院對每一年度有不同看法為例，提醒我們在從事稅務工作時，應就查核所得出之事實，做出最適合的判斷。
案例
A公司101～103年度營利事業所得稅結算申報，分別列報支付B公司佣金支出10,741,031元、20,218,329元及24,248,401元，遭稽徵機關以未提示合約、支付價金證明及居間仲介證明文件，否准認列，A公司不服，提起行政訴訟後在高等行政法院都遭駁回，上訴至最高行政法院後，最高行政法院分別以109年度判字第139號（下稱101年度判決）、108年度判字第287號（下稱102年度判決）及109年度判字第138號（下稱103年度判決）行政判決，判A公司101年度敗訴，其餘兩年度上訴為有理由，本文就此三判決之關鍵說明如下。
貳、匯款水單分類名稱不符？
稽徵機關以A公司支付B公司之水單匯款分類名稱皆為「已進口之貨款」，並非「貿易佣金及代理費支出」，認定A公司匯出款項與匯款水單所載匯款分類不符，難認該款項屬佣金性質，將佣金支出剔除。
A公司則主張匯款時誤選匯款分類，業已提出申請書，並檢附仲介契約、交易憑證、修改說明、入帳傳票等資料，依規定報請中央銀行審核通過，已將匯款名稱更正為「貿易佣金支出」，可證明支付予B公司之款項屬佣金支出，稽徵機關核定有誤。
匯款證明雖經A公司向銀行申請更正，將所載「已進口貨款」更正為「佣金支出」，惟此不過是A公司單方面向銀行之陳述，僅能證明銀行認為A公司並無故意申報不實情事，仍難憑此即認B公司確有依與A公司所訂代理協議提供仲介勞務，致A公司必須依約支付佣金之事實。——101年度判決
筆者認為法院此番見解，看起來像支持稽徵機關的核定，但本質上則是否定稽徵機關以匯款水單上所載匯款名稱「已進口之貨款」來作為否准認列「佣金支出」的依據，理由是法院並沒有因為A公司已更正匯款項目為「佣金支出」，就認定仲介屬實，佣金支出得以認列，表示法院強調應以事實作為判斷依據，非以形式文件是否相符為必要，如同判決中所述：「有無支付佣金之必要，自以該經紀人、代理人或代銷商是否有實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有佣金合約書或結匯支付證明文件，仍不得認列。」故稽徵機關當然不能僅以書面上之匯款類別來決定該筆支出的性質，例如實務上稽徵機關常以匯款單有無備註為「貨款」，來判斷是否為營業人之銷貨或進貨，進而核定該筆匯款為營業人之銷貨收入，似乎存有爭議。
參、簽約當時有無負責人簽名？
稽徵機關認定A公司與B公司代理協議落款處僅有B公司章，並無B公司負責人之簽章，其有效性自有疑義，且與一般商業常情有違，將佣金支出剔除。
A公司則強調代理協議屬居間契約，為諾成契約，於雙方意思表示合致即成立，簽訂書面契約僅作為證明意思表示合致，且代理協議亦經B公司用印證明為真，又一般商業慣例多有先為交易再補簽合約書，亦多有合約書雖缺少簽名，嗣再補簽之情形，故在判斷契約究有無成立，應綜合檢示當事人有無相互合意，及於簽約後是否依約履行判斷之，不得僅以缺少負責人簽名，就認定代理協議不成立，故B公司負責人事後補簽名並不影響代理協議之效力，該協議應為有效。
原判決僅以代理協議未有負責人簽章，即認代理協議有效性有疑義，並論以「難謂簽約雙方就『未生效』之代理協議進行系爭交易及支付佣金」，已有率斷。——102年度判決
原判決既未否認該補正簽名之效力，僅以系爭佣金支出高達24,248,401元，屬鉅額給付，依一般商業之交易常情，殊難想像簽約雙方就「未生效」之代理協議契約或口頭約定即率爾進行交易或付款，已有率斷。——103年度判決
其實本案有兩份代理協議，一份生效日為2012年1月1日至2013年6月30日，另一份則為2013年7月1日至2014年12月31日，稽徵機關以後代理協議未有B公司負責人簽名為理由，認為代理協議無效，否准A公司列報102及103年度佣金支出，但卻於當事人補簽名後仍未承認該協議為有效，遭最高行政法院判決稽徵機關敗訴，反而是101年度雙方未爭執代理協議之有效性，最高行政法院卻以除非納稅義務人提出足資證明與其營業有關之佣金支出之相關文件與憑證，確實證明該等營業費用支出事實存在，否則，包括確實證明支出事實不存在及無法證明支出事實存在與否之情形，均不得予以認列，駁回A公司之上訴......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第13期 訂閱優惠
