【案例內容】

甲所有位於A市某都市計畫地區範圍內土地一筆（下稱系爭地），歷年來其地價稅皆未超過新臺幣（下同）1萬元，惟今年A市稅捐稽徵處卻以系爭地之「公告現值」作為課徵地價稅之基礎而使其地價稅額劇增，甲乃主張地價稅之課稅基礎應是土地之「公告地價」（數額較低），而非其之「公告現值」（數額較高）。地政主管機關則認為，基於估價程序便宜之需而得以同一宗土地當年「公告現值」之某一成數（例如二成）作為其當年之公告地價，並據以課徵其地價稅。試問：土地「公告地價」及其「公告現值」之性質為何？作用為何？兩者之估價程序為何？甲（或地政機關）之主張有無理由？

壹、爭點內容

一、同一宗土地之公告地價及其公告現值之性質是否相同？

二、同一宗土地之公告地價及其公告現值之估價程序是否相同？

三、甲認為對同一宗土地進行公告地價及其公告現值之評估應採「兩價分離主義」，但地政機關卻主張其地價評估應採「兩價合一主義」，其各自之主張有無理由？

貳、爭點分析

一、同一宗土地「公告地價」及其「公告現值」之性質相同，但作用各異

(一) 相同性質：均為土地稅之課稅基礎

首先，對於土地稅之性質有採所謂「財產稅式」與「收益稅式」者，前者尚得細分為「從量式」（係指以土地面積為課稅之依據，再依土地等級予以課稅）與「從價式」（係指以土地之價格為課稅基礎，而課稅價格有由地主自行申報者，亦有由政府查估者）；後者則指按照土地總收益或土地純收益或估定收益或租賃價格為課稅基礎，此外尚有所謂「所得稅式」（係指將從土地得來之收入或租金，扣除維持費用或生產費用後之純收益，列為所得之一種，或併入其他所得課徵綜合所得稅，或單獨課徵分類所得）。茲於現行土地租稅法上係採「從價式」模式，亦即以土地之地價作為課稅標的，並依其客觀之價值標準（申報地價），向土地所有權人或典權人定期徵收之一種稅捐。土地法第144條規定：「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」故而（狹義）土地稅乃僅指地價稅、田賦及土地增值稅三種，此三種稅捐均以土地作為課稅對象。又土地稅法第14條進一步規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定為農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……」，同法第28規前段定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第29條規定：「已規定地價之土地，設定典權時，出典人應依本法規定預繳土地值稅。」則依據土地稅法之規定，將我國地價稅稽徵之性質定性為「從價式」者應無疑義，以實現稅去土地「天然地租」之憲法目的，亦即稅法土地之「使用價值」（地租），具有打擊土地投機與平抑地價之功能，故而學理上若將地價稅定性為「收益稅」者，似亦非無據。另者，平均地權條例第16條規定，同一宗土地「公告地價」之估算（官方估定）為其「申報地價」（人民自報）之前置必要程序，依同條例第17條第1項規定，「申報地價」為地價稅之課稅基礎（稅基）；同條例第14條規定該稅基2年維持不變（亦即每2年始重新規定地價一次而調整地價稅之稅基），足見關於地價稅課徵分見於土地法、平均地權條例與土地稅法，於法解釋上，應以土地稅法為特別法。

另同一宗土地「公告現值」之性質亦屬「從價式」，蓋按平均地權條例第46條規定，直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，以作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，故而「公告現值」乃為土地增值稅之課稅基礎。

(二) 作用不同

同一宗土地之公告地價與公告現值雖皆具有「從價式」之相同性質，但其作用卻存有區別，謹簡述如下：

1.作用（功能）不同

公告地價之作用在於提供土地所有權人申報地價時之參考，以為地價稅課徵（稅基）之依據。而公告土地現值係供土地移轉或設定典權時，申報土地移轉現值之參考，以為土地增值稅課徵（稅基）之依據。

2.公告時期不同

公告地價係由直轄市或縣（市）政府於規定地價後，每2年重新規定地價一次，必要時，得延長之。公告土地現值依平均地權條例第46條之規定，直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應編製土地現值表於每年1月1日公告，是其係為每年公告一次。

3.申報限制不同

關於公告地價，依據平均地權第16條規定，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價80%為其申報地價。土地所有權人申報之地價超過公告地價120%時，以公告地價120%為其申報地價；申報之地價未滿公告地價80%時，得照價收買或以公告地價80%為其申報地價。而就公告土地現值而言，依據平均地權條例第47條之1第2項規定，土地所有權移轉或設定典權時，申報人所申報之土地移轉現值，經主管機關審核，其低於當期之公告土地現值者，得照其申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅，其超過申報當期之公告土地現值者，應按照申報移轉現值徵收土地增值稅，以資調整（制裁）。

茲於同一宗土地上除存有旨揭公告地價與公告土地現值兩種不同地價名稱外 ，尚有（例如）土地徵收條例第30條第1項「市價」、平均地權條例第47條第2項「（申報）實際價格」、及所得稅法第14條之4第1項「成交價額（格）」等，從而形成同一宗土地存有「數種地價」之怪異、奇特現象。

二、同一宗土地之「公告地價」及其「公告現值」估價程序與課稅目的雖存有不同，但兩者數額卻得相互援用

(一) 公告地價

按內政部曾於1977年修訂平均地權條例，亦對「規定地價」之程序亦有所規範，依其第15條規定，土地規定地價之程序為：1.分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格；2.依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議；3.計算宗地單位地價；4.公告及申報地價之期限為30日；及5.編造地價冊及總歸戶冊。其與旨揭土地法規定相較，法律性質屬「特別」規定而應優先予以適用。經由前揭「規定地價」之運行，以確定土地之「公告地價」（地價稅之稅基）。又，為利稽徵實務推動，內政部依據土地法施行法第40條之授權訂定發布「地價調查估計規則」，然其規定內容應符合平均地權條例有關規定，例如須調查土地最近1年之買賣價格或收益價格，其價格種類即不得溢出該兩項地價範圍。

(二) 公告現值

平均地權條例第46條規定，直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應於每年1月1日公告（土地公告現值為其結果），作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考、進一步作為土地增值稅之稅基，是其數額之決定，至為重要。但平均地權條例施行細則第64條規定：「在舉辦規定地價或重新規定地價之當年，直轄市或縣（市）政府地價評議委員會得以依本條例第46條編製之土地現值表，作為評定公告地價之參考。」從而，同一宗土地得以其公告現值之「一定成數」作為其之公告地價，並據以課徵地價稅。此固然有利於土地估價效率之提升，但亦因此而模糊兩稅基之不同性質，亦即漠視土地之使用價值（公告地價、地租、地價稅課稅之稅基）及其交換價值（公告現值、市社會增值、土地增值稅課稅之稅基）存有不同概念，進而滋生相關疑義......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第95期：高齡安養：信託與財務規劃及其法制與實務挑戰　 訂閱優惠