壹、前　言

每期加值型營業稅的進項與銷項，往往與發票的開立相互勾稽。而營業稅的進項、銷項，又同時影響到年度營利事業所得稅，收入與成本費用的數額。

然而實務上，卻存在部分無法取得進項憑證的情況，例如虛擬商品、進口貨物未依法報關、進項為農產品或來自小規模營業人等等。有些是有進貨事實，卻從非實際交易對象取得發票，也有些是沒有交易事實，卻取得不實發票來虛增成本費用。

另外一個類別，則是取得不實的「銷項發票」，以其他公司的發票來作為自己公司的銷項。本文以下就這幾種類型分別討論其法律效果。

貳、取得虛設行號開立之進項發票

一、需要取得非實際對象發票的情形

如前所述，有進貨事實卻無法取得進貨憑證的情況，在實務上屢見不鮮。以最高行政法院109年判字第482號判決為例，此案件是所謂「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社」（下稱二資社）相關案件。

二資社相關案件的起源係財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後發布函釋同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。惟產生部分營業人並無進貨事實，卻由二資社取得發票之情事，例如有經營塑膠工廠的營業人取得廢塑膠的發票，卻被查出有原料超耗的顯不相當情形。又有進貨廢鋁，並製成鋁錠的營業人，被查獲匯與二資社的款項，有資金回流的情事。

由二資社的設立目的來看，可知其本身就是為了解決一般民眾難以開立銷項憑證，以及部分業者因此難以取得進項憑證的問題，但同時衍生了不實開立的弊端。

然而，相關現象也應分成兩種類型來探討，即「確實有進貨，但取得憑證不實」以及「沒有進貨」。雖然這兩者的進項憑證均無法認列，蓋按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條本文分別規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證」；而營業稅法施行細則第51條第1項與第2項第1款亦規定：「Ⅰ.本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。Ⅱ.本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」而釋字第660號也肯認營業稅採取嚴格的憑證主義，因此都會面臨營業稅補稅加處罰的問題。

但在營利事業所得稅的成本認列中，就會出現這些成本費用是否真實存在的問題，按營利事業所得稅查核準則第58條第2項規定：「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」換言之，以國稅局職權調查為原則，在超耗時才特別規定舉證責任的轉換。

相同的情形不只出現在製造業，加工出口業也有一樣的現象。例如最高行政法院110年上字第177號判決中，W公司係由家庭代工者購買進項，而後加工出口，但因為個人代工無法開立進項憑證，因此取得虛設行號關係企業開立的進項憑證。準此，我們可以發現上述的幾個例子中，都並非完全沒有進貨，而是「有進貨，但取得非實際交易對象憑證」或是「有進貨，但申報的進項比進貨還高」。

二、需要取得非實際對象發票的法律效果

在前述的幾種情形中，取得非實際對象開立發票是可以肯認的，但是否有虛增成本則未必。若是在「有進貨，但取得非實際交易對象憑證」的情形，成本可能並未虛增。但也因為沒有憑證，要如何證明實際成本為何？

以往許多案件中，稅局會直接剔除不實憑證的成本費用，但卻也因此導致明明有成本支出，卻被剔除的狀態 。而稽徵機關本身仍有職權調查義務，在仍有可能有成本，只是憑證欠缺（納稅人違反協力義務）的情況下，直接不予採認成本費用，則似乎違反其職權調查義務。

按納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」次按所得稅法第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

承以上兩條文之規定，我們可以發現，推計課稅發動的門檻是未盡協力義務且導致調查困難。但舉證責任並沒有因此被倒置，只是證明程度降低了，所謂的推計，就是能用間接證據（例如同業利潤毛利率、淨利率等）來證明待證事實。

簡單來說，就營業稅的部分，由於進項憑證不會被承認，因此仍構成營業稅法第51條第1項第5款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額。」就營業稅部分補稅並處罰，並與稅捐稽徵法第44條的憑證行為罰競合。

而就營利事業所得稅部分，雖然進項憑證不實，但在銷項真實，或確實有銷項的情況下，稽徵機關仍應依法調查進項數額。若遇有難以調查的情形，方得以推計課稅認定稅額。舉例言之，A公司經營室內裝修工程，往年均以擴大書審申報，擴大書審純益率為7% 。但其於111年度選擇核實申報，卻遭查獲取得非實際交易對象發票而遭剔除。稅局得就其營業稅之進項補稅及處罰，但其營利事業所得稅之成本費用仍應核實調查，若無法核實調查者，這時稽徵機關可以按照同業利潤標準（同業毛利率21%、費用率11%、淨利率10%）來推計，但按照納保法第14條第3項的規定，在以上幾種方法中，仍「……應依最能切近實額之方法為之。」

另外，按稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以下罰金」，而此處的詐術或不正當方法，目前實務見解均認係以積極行為 與否認定之。而若納稅人並非單純的漏開、漏報，而是刻意去取得非實際對象開立的發票，目前實務上認為會構成逃漏稅捐罪，這部分本文後段再加以說明......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第49期 　 訂閱優惠