壹、前　言

我國遺產稅制與民法高度連結，完納遺產稅被設計為遺產繼承關係終結之前提，故遺產稅及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第8條第1項本文規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」同法第42條並規定：「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」

然而，有時候納稅義務人雖尚未繳清遺產稅款，但有移轉遺產之需要時，稽徵機關亦得視情況准予核發同意移轉證明書，使納稅人得於遺產稅繳清前，先行移轉遺產，依遺贈稅法第41條規定：「……；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」

實務上，納稅人多有利用此制度先行移轉遺產，或因有急迫資金需求、或因遺產已找到適合的買家等，本文概述本制度之意義及目的，提出常見之實務問題，並透過幾則案例分析該制度於實務運作下之樣貌。

貳、先行移轉遺產制度概述

有關先行移轉遺產之制度，其法源依據為遺贈稅法第41條，財政部並訂定有「遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點」，就具體實施之各項細節為規定，以下綜合遺贈稅法第41條及前揭作業要點，簡要說明本制度之各項要件及內涵。

一、先行移轉之特殊原因

依遺贈稅法第41條規定，為先行移轉遺產申請核發同意移轉證明書需有「特殊原因」，惟實務運作上似未實質審認此一要件，而將得否准予先行移轉之審查重點，聚焦在對遺產稅之徵起有無影響，核發同意移轉證明書，以對稅捐徵起無影響為前提。

本文認為，完納稅捐後方得移轉遺產之制度，其目的既在確保稅捐之充實，則基於比例原則之要求，若有限制遺產移轉以外其他對人民財產權侵害較輕之手段，而能達成相同確保稅收之目的，稽徵機關即應予採納，故實務審查將重點放在先行移轉對稅收有無影響，寬認有否特殊原因之要件，應予贊同。

二、確切之納稅保證

(一) 納稅保證之價值

原則上，納稅保證之價值需與應納稅額相當，方足以確保稅捐之徵起，在此所謂應納稅額，包括滯納金、利息及罰鍰在內，以符合稅捐稽徵法第49條之規定。又若申請先行移轉時，遺產稅尚未經核定，則應納稅額得以估算數為準。

例外的情況，若遺產稅之「應納稅額」大於「需辦理產權移轉之標的」，則納稅保證之價值，僅需與移轉標的相當即可 。舉例來說，某被繼承人甲遺產稅共計500萬元，其欲先行移轉價值30萬元之車輛，則納稅保證之價值無須足夠應納之500萬元稅額，僅需以相當於30萬元之財產供擔保即可。

(二) 擔保品種類及價值之估算

為確保納稅保證能足額抵償稅捐，納稅人所提供作為物上保證之擔保品，其種類及價值之估算，應符合稅捐稽徵法第11條之1規定，及該條授權之子法「稅捐稽徵機關受理擔保品計值及認定辦法」。

稅捐稽徵法中規定之擔保品種類，包含黃金、政府發行之公債、銀行存單、及易於變價無產權糾紛之不動產，其中較需注意者，如欲以不動產為擔保品，該不動產必須易於變價且無產權糾紛，實務上可能會被認定為不易變價之情況，約略包含建物未辦保存登記、不動產為公同共有、土地為畸零地等。就不動產價值之估算，乃以公告現值加二成計算，並需扣除擔保之債權額。舉例而言，納稅人提供公告現值為800萬元之房地為擔保品，該房地並經設定抵押以擔保對銀行300萬元之貸款，則該擔保品價值估算為6,600,000元（＝$8,000,000×1.2－$3,000,000）。

三、申請核發同意移轉證明書之程序

無論遺產稅款是否已核定，納稅人皆可向稽徵機關申請提供擔保以核發同意移轉證明書，惟遺產稅之繳納期限不因申請核發同意移轉證明書而展延，仍應依限繳納。若於繳清稅款前有先行處分遺產之需求，得於申報遺產稅後逕為申請，無須嗣遺產稅款核定，以避免因逾期未繳納遺產稅而遭加徵滯納金、利息及後續行政執行。

申請時，納稅人需填寫包括「提供擔保品核發遺產稅同意移轉證明書申請書」、「擔保切結書」等資料，並依欲提供之擔保品種類，併附存單影本、股票集保證明或土地謄本等相關文件，向稽徵機關提出申請，稽徵機關會以「應納稅額」及「需辦理遺產移轉之標的」之價值兩者取低，用以評估納稅人所提供之擔保品是否符合相當之納稅保證，以下就實務上常見之擔保品種類為例，分別闡述申請核發同意移轉證明書之辦理程序......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第75期 　 訂閱優惠