黃若清
- 誠遠商務法律事務所律師
壹、 前 言
近期常見新聞媒體以「預售屋依『成交價格』3%計算費用，免稅額變相縮水」、「把投資客往死裡打」等類似標題，似質疑房地合一稅中關於預售屋費用認定乙節違反課稅公平性。此緣起於有預售屋業者發函詢問國稅局關於轉售預售屋費用認定問題，如出賣人無法提示費用之單據而採取推計費用時，應如何計算？對此，國稅局援引財政部賦稅署函給財政部中區國稅局111年3月23日臺稅所得字第11000700840號函（下稱財政部111年3月函釋）回應表示，預售屋出售之推計費用時，不得以「預售屋總價」計算，而係應以「『已付建商款項」加上『獲利』」之3%計算。此引起預售屋投資業界譁然，預售屋投資業界並對此表示，預售屋課徵房地合一稅時「免稅額」將因國稅局前揭函釋適用導致大幅縮水，變相減縮預售屋投資客投資利潤，係屬政府有意抑制預售屋炒房之手段等傳聞。關於預售屋轉售課徵房地合一稅，如無法提示支出費用單據證明時，究應如何推計，本文將從憲法量能課稅原則為出發進行相關探討。
貳、 爭 點
稅捐稽徵機關依所得稅法第14條之6規定，按成交價額3%計算其費用，應以「預售屋總價」作為成交價計算？抑或以「讓與之成交價額」為成交價計算？
參、 稅法規範必要費用扣除之憲法意義
一、必要之成本費用屬於課稅禁區
關於司法院大法官對於量能平等課稅原則之闡釋，有司法院釋字第565號解釋理由書載明：「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」雖未明文「量能平等負擔原則」，惟仍指出依「租稅平等原則」課稅應按納稅義務人「實質負擔能力」課徵。而後司法院釋字第597號解釋揭露：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」明確指示稅法應以「量能課稅及公平原則」此等憲法原則予以審查。
量能平等負擔原則具有「垂直正義」之意義，核心在於課稅應限於納稅者稅捐客體中「具有負擔能力之部分」為限，所謂「具有負擔能力」收入，係指應掌握納稅者「可自由支配、運用之所得」，反之，課稅時應扣除納稅者為了生存、扶養而支出或永續經營事業所必須支出之成本費用虧損等「不具負擔能力」部分後，剩餘之部分方屬納稅者可自由支配之金額，才可以對之課稅。具體衡量納稅者負擔能力最重要之子原則，即有「主觀淨額所得原則」與「客觀淨額所得原則」。所謂客觀淨額所得原則，與稅基計算有關，係指稅基之計算應以扣除成本費用後之淨額，始為憲法所允許課稅之範圍。蓋納稅者為獲取收入必須先行支付「必要之成本費用」，且為賺取該等收入實際發生「虧損」，在必要的成本費用及損失額之範圍皆本不屬於納稅者具有負擔能力之範圍。是以，就課徵所得稅額以言，稅基之計算應以「總收入」減除「為獲取收入所支出之必要成本費用」與「實際發生之損失」後，方屬納稅者自由支配之金額而得以對之課稅。其中，得減除之成本費用並非毫無限制，應限於與獲取收入之經濟活動具關聯性之支出方屬之，此有「收入與成本費用間之關聯性原則」理論之支撐。
職此，客觀淨額所得原則在量能平等負擔原則之適用上，具有一般性效力，屬於量能平等負擔原則之具體化要求，立法者受量能平等負擔原則之拘束時，同時受到客觀淨額所得原則之拘束，而不可藉由立法裁量而逸脫之，蓋在獲得收入之相關費用稅捐處理，並無其他適當原則得以取代客觀淨額所得原則將量能平等負擔原則具體化之功能......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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