【案例內容】

甲所有位於A市計有五筆土地（面積合計1,000平方公尺，下稱系爭土地），按一般稅率核課地價稅，惟其中計有若干地合計200平方公尺屬騎樓走廊用地（下稱系爭騎樓走廊地），原經核定依土地稅減免規則第10條第1項前段規定免徵地價稅在案，系爭土地上之建物門牌為A市某號（下稱系爭房屋）。嗣後，經A市稅捐稽徵處（下稱稅處）函詢地政機關處查得系爭房屋未登載騎樓，並經函詢建管處查得系爭房屋使用執照上載有面積200平方公尺之地面層而屬退縮騎樓走廊地（建築基地臨接40公尺寬計畫道路；無遮簷人行道）。稅處爰依建築技術規則建築設計施工編第28條等規定，審認系爭騎樓地並非「實設騎樓走廊地」，係為建築退縮之無遮簷人行道，其土地應屬（計入）建築基地內之法定空地，而無旨揭土地稅減免規則第10條第1項前段免徵地價稅規定之適用，乃於2023年2月7日函知甲核定系爭騎樓走廊地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依行為時（下同）稅捐稽徵法第21條規定，補徵2018～2022年系爭騎樓走廊地改按一般用地稅率計徵差額地價稅計新臺幣（下同）500萬元（＝100萬＋91萬＋109萬＋110萬＋90萬；下稱原處分）。甲則認為系爭騎樓走廊地因無償供公眾通行多年而具有特別犧牲，應非屬法定空地，且其原屬免徵地價稅者，應有信賴利益保護原則之適用。則本件稅處之原處分是否適法？

壹、爭點內容

一、土地稅減免規則第9條本文與第10條第1項（實設騎樓走廊地與法定騎樓走廊地）之意涵與差異為何？

二、原處分是否違反信賴保護原則？

三、原處分是否違反平等原則及實質課稅原則？

貳、爭點分析

一、土地稅減免規則下素地、實設騎樓走廊地與法定騎樓走廊地意涵與差異

按土地稅減免規則第10條第1項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」則所謂「騎樓走廊地」，相對於「素地」（係指土地稅減免規則第9條無償供公共眾通行之道路用與建築法上之法定空地），係指建築基地「上有懸空跨越之建物或遮蓋、下有建物基礎工事」為必要。立法者對土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項之「素地」與「騎樓走廊地」分開規範，並賦與不同之法律效果，其主要係著眼於「土地使用受限程度」，是兩者之性質尚有不同。按「騎樓走廊地」之「供公共通行」，相對於「素地」之「供公眾通行」，應屬限制度較低之土地。然而，若屬建築基地（騎樓走廊地）上毫無存有建築改良物之土地（土地稅減免規則第10條第1項前段；實設騎樓走廊地），則予以地價稅「全免」；若其上存有建築改良物者（土地稅減免規則第10條第1項後段），則係依使用限制程度增加而提高地價稅「減免度」。又前揭「素地」與「實設騎樓走廊地」免徵地價稅之緣由，係因私有土地基於公益原因（無償供公眾通行），使用遭受限制（達於個人特別犧牲），進而降低其收益能力，故而具免徵地價稅之正當性，此亦合於租稅法上「實質（量能）課稅原則」之意旨。

承前所述，騎樓走廊地得進一步細分為實設騎樓走廊地與法定（退縮）騎樓走廊地，其細分之原因旨在兼顧建築規劃設計之多元性，前者得再細分為「全部實設」（第10條第1項前段；免稅地）與「部分實設」（第10條第1項後段；減稅地）。依據1997年4月9日修正之建築技術規則建築設計施工編第28條等規定，旨揭退縮騎樓走廊地之「建築部分」又可名為「法定騎樓走廊地」；其「未建築部分」則為「無遮簷人行道」，雖其所占面積不計入基地面積及建築面積，但均須計入法定空地面積。至於如屬設計上之實設騎樓走廊地者，則所占面積範圍並無建蔽率之限制，亦即該實設部分得百分之百建築，故於檢討建蔽率時，該部分免納入檢討（即計算建蔽率時，分母基地面積及分子建築面積均予以扣除不計，只檢討其剩餘部分）。簡而言之，實設騎樓走廊地與法定（退縮）騎樓走廊地之最大差異應在於：前者（未建築部分）免計入建築基地之法定空地面積及建蔽率（但仍屬建築基地範圍內之一部分；屬地價稅減免地）、後者（未建築部分）則須計入建築基地之法定空地面積（計入空地比率；屬地價稅應稅地）。該兩類型騎樓走廊地之設計均旨在因應日趨多元都市計畫與建築設計之需。

回到本件系爭騎樓地之定性（屬實設騎樓走廊地或退縮騎樓走廊地），依題意得知系爭房屋之使用執照上載有面積200平方公尺之地面層退縮騎樓地（建築基地臨接40公尺寬計畫道路），是於計算建蔽率時應計入空地比率，為建築基地範圍而屬建築基地之一部分，故而亦屬建築法第11條第1項規定之法定空地；又依稅處現勘結果顯示，系爭土地上之上空並無任何建築改良物，屬無遮簷人行道（屬退縮騎樓走廊地）無誤，故而非屬實設騎樓走廊用地而應予以課徵地價稅。

二、稅處原處分應無違反信賴保護原則

按行為時稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「Ⅰ.稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。Ⅱ.在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」前揭第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，另最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」由此可知，稅處之課稅處分若未經行政救濟，僅具形式上之確定力，其如在核課期間內發現原課稅處分因認定事實或適用法令錯誤，致核定稅額過低，而有違法情形者，仍得依上開法條意旨另為補徵稅捐之處分，惟因該補徵稅捐處分實質上係將原較有利於納稅義務人之處分自為撤銷，並另為較不利於納稅義務人之處分，依行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人是否有信賴應予保護之問題。茲所謂信賴保護，必須行政機關之行政處分或其他行政行為，足以引起人民信賴（信賴基礎）以及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為（信賴表現），然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失；此外，當事人之信賴，必須值得保護，不得有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形（信賴利益值得保護），始足當之。

就本件系爭騎樓走廊地，稅處對甲經由原處分之作成與通知而補徵核課期間內2018～2022年差額地價稅計500萬元（＝100萬＋91萬＋109萬＋110萬＋90萬），即屬有據，此不涉及稅處就土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項規定解釋適用見解之變更。旨揭原處分之作成與通知固改變過往免徵之情事，惟稅處前就系爭騎樓走廊地免徵地價稅，並未創設足以令甲信賴，嗣後若發現系爭騎樓走廊地不合致免徵地價稅之規定時，無須補徵地價稅之「信賴基礎」。退萬步言，縱具信賴基礎，依據土地稅法第41條第2項規定，甲亦須負擔申報協力義務，依題意，甲未履行而具有重大過失，是其信賴（利益）亦不值得保護，從而自難認有信賴保護原則之適用......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第67期 　 訂閱優惠