封昌宏
- 資誠企業管理顧問公司副總經理
劉穎勳
- 資誠會計師事務所執業會計師
不動產自益信託，是委託人以不動產為信託財產，並以自己為受益人的信託，在委託人（即受益人）死亡時及繼承人繼承後出售該如何課稅？這個問題是以信託為傳承資產工具者不可忽略的問題，本文就此問題依現行的法規予以解析，並對法令規範不明確的部分應如何適用提出本文的見解。
首先探討在委託人死亡時的課稅問題，在不動產自益信託後，登記在委託人名下的不動產已移轉記至受託人的名下，故在委託人死亡時名下已無不動產，但並非財產已消失不用課遺產稅，而僅是將不動產轉換為信託利益，信託利益也是一種財產應納入遺產課稅，故遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」至於信託利益的財產價值計算在同法第10條之1有詳細的規定，該條第1款後段規定：「信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」而時價依同法第10條第3款規定：「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」故不動產信託後，若委託人死亡要計入遺產總額的課稅價值，並不會因為是否作了信託而有差異，僅是財產的類型，由不動產變成了信託的利益。
土地為信託財產的自益信託，在委託人死亡時因土地仍登記在受託人名下，故辦理繼承登記的標的不是不動產，而是信託的受益權，土地的公告現值並未因委託人死亡而調整至繼承日，未來繼承人繼承該信託利益後，受託人出售該以什麼時間的公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅？因不動產信託在信託契約成立時依土地稅法第28條之3第1項規定不課徵土地增值稅，故同法第31條之1第1項規定，在受託人出售時應以委託人取得土地時之公告現值為前次移轉現值，但若照這樣解釋，在自益信託的情況會造成繼承人無法依土地稅法第31條第2項中段繼承取得之土地再行移轉者以繼承開始時土地之公告現值為前次移轉現值。
因土地增值稅是財產移轉時重要的考量因素，為了避免自益信託變成多繳土地增值稅的原因，以致影響納稅者成立自益信託的意願，故土地稅法第31條之1第3項本文規定：「以自有土地交付信託，且信託契約明定受益人為委託人並享有全部信託利益，受益人於信託關係存續中死亡者，該土地有第1項應課徵土地增值稅之情形時，其原地價指受益人死亡日當期之公告土地現值。」依該條規定自益信託的委託人死亡後，受託人出售土地以受益人(即委託人)死亡日的公告現值為前次移轉現值，課徵土地增值稅，也就是讓繼承以土地為信託財產之信託利益，與直接繼承土地享有相同的待遇，不會因是有信託而所差異。
以房屋土地為信託財產的自益信託，若委託人在信託關係存續中死亡，繼承人繼承信託利益後，受託人出售房屋土地，該如何課徵房地合一稅，是否適用財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令，以被繼承人取得日判斷是否適用房地合一稅，還是依房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點第2款第11目第1小目規定，以委託人取得日判斷是否適用房地合一稅？目前尚無明確的規定，但因委託人就是被繼承人，故兩者適用的結果應無差異。較有爭議的乃是繼承的標的不是房屋土地而是信託利益，能否適用財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令嗎？另受託人出售時委託人已死亡，受益人已非委託人而是繼承人，仍能適用房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點第2款第11目第1小目規定以委託人取得日判斷嗎？這都是爭議的問題。若不能適用可能需繳很重的房地合一稅，造成不動產自益信託的稅負不利益效果，影響納稅者成立不動產信託的意願，故建議財政部應參照土地稅法第31條之第3項的精神，讓繼承不動產自益信託的納稅者，可以適用財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令或房地合一課徵所得稅申報作業要點第4點第2款第11目第1小目的規定，以免影響納稅者成立不動產自益信託的意願。
