賴柏錚
- 國立臺北大學會計學系博士研究
- 國立中興大學法律系碩士
- 文字工作者
TWSA540 主題一：會計估計對於查核工作之重要性
(一) 會計估計之性質
1、「會計估計」(Accounting estimate)係指依適用之財務報導架構衡量之貨幣金額。
(1) 會計估計包括：
A.於財務報表中認列或揭露與交易類別或科目餘額有關之貨幣金額。
B.包含於揭露事項中之貨幣金額。
C.用以對交易類別或科目餘額之認列或揭露作出判斷之貨幣金額。
(2) 會計估計之性質差異甚大，當貨幣金額無法直接觀察時，須由管理階層作會計估計。因知識或資料之先天限制，該等貨幣金額之衡量受估計不確定性所影響，且該等先天限制導致先天主觀性及衡量結果之變異性。
(3) 作會計估計之流程涉及方法（包括，於該方法下所採用之假設及資料）之選擇及應用，此選擇及應用須由管理階層作出判斷，且可能導致衡量之複雜性。
2、估計不確定性、複雜性(complexity)、主觀性(subjectivity)或其他固有風險因子(other inherent risk factors)影響該等貨幣金額衡量易發生不實表達之可能性。惟不同會計估計受估計不確定性影響之程度明顯不同。
(1) 估計不確定性(Estimation Uncertainty)：
A.衡量易受先天缺乏精確性所影響即估計不確定性。當認列或揭露財務報表項目之貨幣金額無法經由直接觀察成本或價格作精確衡量而必須估計時，即產生估計不確定性。
B.並非所有會計估計皆受高度估計不確定性之影響。例如，某些財務報表項目可能有活絡且公開之市場，該市場提供隨時可得且可靠之實際交易價格資訊。
C.即使評價方法及資料明確，估計不確定性仍可能存在。例如，有活絡且公開之市場報價而按市價評價之證券，如持有該證券之數量與市場成交量比較相對重大或流通性受限制，可能須對該證券之評價作適當調整。
D.經濟環境（例如，特定市場流動性不足）亦可能影響估計不確定性。
E.估計不確定性導致作會計估計可能採用之方法、資料來源及假設之先天變異性，並因此導致作會計估計之主觀性而須運用判斷。
F.可用於作會計估計之可能方法、資料來源及假設之先天變異性，亦導致可能衡量結果之變異性。
(A) 估計不確定性程度導致之合理可能衡量結果區間之大小，通常稱為會計估計之敏感度。
(B) 除決定衡量結果外，作會計估計之流程亦涉及分析可能方法、資料來源及假設之先天變異性對合理可能衡量結果區間之影響（亦即敏感度分析）。
(2) 複雜性(Complexity)：
A.於考量控制前，作會計估計流程中之先天複雜性導致固有風險。下列情況可能導致先天複雜性：
(A) 存有多項評價屬性，該等屬性間具有許多或非線性關係。
(B) 決定一項或多項評價屬性之適當數值需要多種資料集。
(C) 作會計估計時須採用較多假設，或當所需之假設間具相關性。
(D) 所使用之資料先天上難以辨認、擷取、接觸或瞭解。
B.複雜性可能與方法、計算流程或所使用模型之複雜性相關。
C.當管理階層作會計估計所涉及之複雜性愈高時，愈可能須應用專門技術或知識或委任管理階層專家，以執行與會計估計有關之事項。
D.與資料有關之複雜性(Complexity relating to data)，可能發生之情況例舉如下：
(A) 當資料難以取得，或交易資料無法接觸時。
(B) 當資料反映外部資訊來源對未來狀況或事件之看法，該看法可能與佐證假設攸關，且形成該等看法所考量之理由及資訊不透明，而難以瞭解該等資料時。
(C) 當特定類型之資料於先天上難以瞭解時，因必須對技術複雜之商業或法律觀念有所瞭解。
(3) 主觀性(Subjectivity)：
A.於考量控制前，作會計估計流程中之先天主觀性係反映可合理取得評價屬性之知識或資料之先天限制。
B.決定下列部分或全部事項通常需要管理階層判斷，該等判斷經常涉及主觀性：
(A) 如適用之財務報導架構未明文規定，經考量可取得之知識後，對估計方法擬採用之適當評價方法、觀念、技術及因子。
(B) 如評價屬性係可觀察，且存在多種潛在資料來源時，擬採用資料之適當來源。
(C) 如評價屬性係不可觀察，經考量最佳可取得資料（例如市場之看法）後，所作出之適當假設或假設區間。
(D) 用以選擇管理階層單一金額估計之合理可能結果之金額區間，以及該區間內之某些單一金額估計符合適用之財務報導架構所規定衡量基礎目的之相對可能性。
(E) 財務報表中管理階層單一金額估計之選擇及相關揭露。
C. 管理階層對其認為適當之會計估計作出決定時，所作判斷之範圍及性質（包括涉及主觀性之程度），可能產生管理階層偏頗之機會。當存在高度複雜性或高度估計不確定性，或二者兼具時，管理階層偏頗或舞弊之風險及機會可能增加。
(4) 其他固有風險因子，包括：
A.攸關財務報表項目之性質或情況之變動，或適用之財務報導架構規定之變動中，可能導致作會計估計時所採用方法、假設或資料之變動者。
B.作會計估計時，導因於管理階層偏頗或其他舞弊風險因子之易發生不實表達之可能性。
C.除估計不確定性外之其他不確定性。
(二) 會計估計使用之方法、假設及資料
1、「方法」(Methods)係管理階層依規定之衡量基礎作會計估計時所採用之衡量技術。方法之應用涉及計算工具或流程（有時稱為模型model）之使用，以及假設與資料之應用，並考量兩者間之關聯性。
2、「假設」(Assumptions)係依據可取得之資訊，對某些事項（例如，利率、折現率）所作之選擇，或對未來狀況或事件所作之判斷。假設可能由管理階層自適當之數種方案中選出，亦可能委由管理階層專家協助作成或辨認，並於管理階層作會計估計時採用。
3、「資料」(Data)係指可透過直接觀察或自受查者外部來源所取得之資訊。當資訊係經由對資料採用具公認理論基礎之分析性或詮釋性技術所取得，且甚少需要管理階層之判斷時，稱為衍生資料。否則，該所取得之資訊僅係一種假設。
(三) 可能須作會計估計之情況例舉如下：
1、存貨陳舊過時。
2、不動產、廠房及設備之折舊。
3、金融工具之評價。
4、未決訴訟之結果。
5、抵預期信用損失。
6、保險合約負債之評價。
7、保固義務。
8、員工退休福利負債。
9、股份基礎給付。
10、企業合併中所取得資產或負債之公允價值（包括商譽及無形資產之決定）。
11、長期性資產或待處分不動產或設備之減損。
12、獨立個體間非貨幣性資產或負債之交換。
13、長期合約之收入認列。
(四) 於財務報表認列或揭露會計估計係管理階層之責
1、管理階層應依據編製財務報表所依據之準則，認列會計估計及揭露會計估計。
2、會計估計常須在不確定情況下以判斷作成，致財務報表存有重大不實表達可能性較高。
(五) 查核人員對於會計估計之責任及考量
1、查核人員應依據所執行之查核程序及所取得之查核證據，評估會計估計與相關揭露就適用之財務報導架構而言是否合理，是否存有不實表達，並評估：
(1) 先前對個別項目聲明重大不實表達風險之評估是否仍屬適當。
(2) 管理階層對財務報表中與會計估計之認列、衡量、表達及揭露有關之決定，是否符合所適用之財務報導架構。
(3) 是否已取得足夠及適切之查核證據。
2、會計估計與相關揭露就適用之財務報導架構而言是否「合理」，查核人員應判斷該架構之攸關規定是否已被適當採用，包括：
(1) 作成會計估計（包括對方法、假設及資料之選擇）時，適用之財務報導架構之攸關規定已被適當採用。
(2) 管理階層選擇單一金額估計時，適用之財務報導架構之攸關規定已被適當採用。
(3) 作成會計估計之揭露（包括如何作成會計估計、解釋估計不確定性之揭露）時，適用之財務報導架構之攸關規定已被適當採用。
3、於查核規劃作業時，查核人員須確認執行查核案件所需資源之性質、時間及範圍，於必要時，包括具備專業技術及知識之人員。
(1) 查核人員應決定查核團隊是否須具備專門技術或知識以執行風險評估程序、辨認並評估會計估計重大不實表達風險，以及設計並執行查核程序以因應該等風險，或評估所取得之查核證據。
(2) 主辦會計師應確認查核團隊及非屬查核團隊之外部專家，具備適當之專業能力及適任能力以執行查核案件。
(3) 許多會計估計無須應用專門技術或知識。例如，對簡單之存貨陳舊過時損失之評估，可能無須應用專門技術或知識。然而，對銀行機構之預期信用減損損失或保險公司之保險合約負債，查核人員可能認為須應用專門技術或知識。
4、查核人員應依案件情況評估是否使用查核人員專家
(1) 即使存有估計不確定性，大多數之會計估計可能不涉及會計及審計領域外之專業技術或知識。例如查核人員評估備抵呆帳時，可能無須具備會計及審計領域外之專業技術或知識。
(2) 會計估計若涉及會計及審計領域外之專業技術或知識，查核人員可能須聘僱或委任專家，以取得該專業技術或知識。具備該等技術或知識之個人可能係由查核人員所屬事務所聘僱，或自外部組織委任。
資料來源
- 本文章有關審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核(112年發布)」著作權專屬於財團人會計研究發展基金會所有，本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。
