賴柏錚
- 國立臺北大學會計學系博士研究
- 國立中興大學法律系碩士
- 文字工作者
TWSA540 主題二：取得對受查者必要瞭解時，對會計估計應有之考量
• 本文上篇載於: TWSA540 主題二：取得對受查者必要瞭解時，對會計估計應有之考量 (上)
4、對辨認控制作業組成要素中與管理階層之會計估計流程有關之控制取得瞭解
(1) 查核人員於辨認控制並評估其設計及確認其是否付諸實行時，可能考量下列事項：
A.管理階層如何決定作會計估計所採用資料之適當性，包括當管理階層採用總帳及明細帳以外之外部資訊來源或資料時。
B.會計估計（包括所採用之假設及資料）由適當層級之管理階層複核及核准。
C.受查者對作會計估計之人員與從事相關交易人員間之職能分工，包括職責劃分是否適當考量受查者及其產品或服務之性質。
D.控制設計之有效性。
(A) 一般而言，管理階層於設計有效防止或偵出並改正重大不實表達之控制時，設計因應主觀性及估計不確定性之控制，較設計因應複雜性之控制更為困難。【換句話說，複雜性相對於主觀性及估計不確定性，更難設計有效之控制】
(B) 因應主觀性與估計不確定性之控制可能須包含更多人工作業，其可靠性可能低於自動化控制，因其較易被管理階層略過、忽視或踰越。
(C) 因應複雜性之控制設計是否有效，可能因複雜性之原因及性質而有所不同。管理階層可能較容易針對例行採用之方法或資料之正確性、一致性及完整性設計較有效之控制。
(2) 管理階層廣泛採用資訊科技作會計估計時，於控制作業組成要素中所辨認之控制，可能包括資訊科技「一般控制」( general IT controls)及「資訊處理控制」(information processing controls)。此等控制可能因應與下列事項有關之風險：
A.應用系統或資訊科技環境之其他層面是否有能力適當處理大量資料。
B.應用會計估計之方法時需複雜計算。
C.是否定期評估模型之設計及校準。
D.自受查者之紀錄或外部資訊來源所擷取會計估計相關資料之完整性及正確性。
E.資料，包括經由受查者資訊系統之完整及正確之資料流、對作會計估計所採用資料進行修改之適當性，以及維持資料之正確性、完整性及安全性。採用外部資訊來源時，與處理或記錄資料有關之風險。
F.管理階層是否對個別模型之存取、變動及維護建立控制，以對模型已認可之版本保存有效稽核之軌跡，以及防止未經授權存取或修改該等模型。
G.是否對會計估計相關資訊匯入總帳建立適當控制，包含對會計分錄之適當控制。
(3) 就具有內部稽核職能之受查者而言，內部稽核工作可能有助於查核人員對下列事項取得瞭解：
A.管理階層採用會計估計之性質及範圍。
B.因應與作會計估計所採用之資料、假設及模型有關風險之控制設計及付諸實行。
C.與產生會計估計所依據資料有關之資訊系統層面。
D.如何辨認、評估並管理與會計估計有關之新風險。
(六) 進一步解析_對受查者與會計估計有關之資訊系統取得瞭解
1、查核人員對受查者與會計估計有關之資訊系統取得瞭解時，宜考量下列事項：
(1) 會計估計係因例行性及經常發生之交易所產生， 抑或因非經常發生或不尋常之交易所產生。
(2) 資訊系統如何因應會計估計及相關揭露之完整性，尤其是與負債有關之會計估計。
2、管理階層對攸關方法、假設或資料來源之辨認
(1) 方法及模型：
A.適用之財務報導架構可能規範作會計估計所採用之方法。
(A) 管理階層改變會計估計之方法，查核人員宜考量之事項包括新方法是否更為適當、是否係因應影響受查者環境與情況之變動或適用之財務報導架構規定之變動，或管理階層是否有其他適當理由。
(B) 管理階層並未改變會計估計之方法，查核人員宜考量包括就當期受查者環境或情況而言，繼續採用先前方法、假設及資料是否適當。
B.管理階層可能對作會計估計所使用之模型（無論係其自身或外部之模型）設計並付諸實行特定控制。
C.查核人員對模型及相關所辨認之控制取得瞭解時，宜考量下列因素：
(A) 管理階層如何確認模型之攸關性(Relevance )及正確性(accuracy)。
(B) 對模型之驗證(Validation)或回溯測試(back testing)，包括模型於使用前是否經過驗證，並於一定之時間間隔重新驗證，以確認該模型對其預期用途仍屬妥適。受查者對模型之驗證可能包括對下列事項之評估：
a.模型之理論是否合理。
b.模型之數理推導是否正確。
c.資料之正確性及完整性，以及模型所採用資料及假設之適當性。
(C) 模型如何及時隨著市場或其他狀況之變動，而作適當變動或調整，以及對模型變動之控制是否有適當之政策。
(D) 是否對模型之輸出值加以調整，以及此調整於適用之財務報導架構規定下是否適當。如該等調整不適當，則可能存有管理階層偏頗之跡象。
(E) 模型是否有適當之書面紀錄。包括其預期之應用、限制、關鍵參數、所需之資料及假設、對其執行驗證之結果，以及對其輸出值調整之性質及基礎。
(2) 如何選擇假設及辨認重大假設
A.查核人員對管理階層如何選擇作會計估計所採用之假設取得瞭解時，宜考量之事項例舉如下：
(A) 管理階層選擇假設之基礎及佐證該假設之書面文件。
(B) 管理階層如何評估該等假設是否攸關且完整。
(C) 管理階層（於適用時）如何決定該等假設是否與同一會計估計、其他會計估計、其他營運活動所採用之相關假設，或下列事項一致：
a.管理階層所能控制之事項(Within the control of management)，以及該等假設是否與受查者之營運計畫及外部環境一致。
b.管理階層無法控制之事項(Outside the control of management )。
(D) 適用之財務報導架構與假設之揭露有關之規定。
B.有關公允價值會計估計(fair value accounting estimates)，假設因資料來源及佐證該假設之判斷基礎不同而有下列類型：
(A) 反映市場參與者於資產或負債訂價時會採用之客觀市場資料，該資料來源係獨立於報導個體（即可觀察輸入值）。
(B) 反映受查者基於當時情況下可取得之最佳資料， 對市場參與者於資產或負債訂價時會採用假設所作之判斷（即不可觀察輸入值）。
C.當作會計估計所採用假設之合理變動對會計估計之衡量有重大影響時，該假設即屬「重大假設」(Significant assumptions)。敏感度分析(sensitivity analysis)可能有助於顯示會計估計之衡量因一個或多個假設變動而產生變動之程度。
D.當市場不活絡或流動性不足(Inactive or illiquid markets)時，查核人員對管理階層如何選擇假設之瞭解可能包括管理階層是否：
(A) 於當時情況下，執行適當政策以修改方法之應用。此修改可能包括因應當時情況對模型所作之調整或開發新模型。
(B) 具備必要技術或知識之資源以修改或開發模型（如有急需時），包括選擇當時情況下適當之評價技術。
(C) 就所涉及之不確定性，具備決定估計結果區間之資源，例如執行敏感度分析。
(D) 於當時情況下，具備某些方法以評估市場狀況惡化如何影響受查者之營運、環境、攸關營業風險，以及對會計估計之影響（如適用時）。
(E) 於當時情況下，對來自特定外部資訊來源之價格資料及其攸關性如何變動，取得適當瞭解。
(3) 查核人員對管理階層如何選擇會計估計所依據之資料取得瞭解時，宜考量下列事項：
A.資料之性質及來源，包括自外部資訊來源所取得之資訊。
B.管理階層如何評估資料是否適當。
C.資料之正確性及完整性。
D.採用之資料是否與前期資料一致。
E.用以取得及處理資料之資訊科技應用系統（以下簡稱應用系統）或受查者資訊科技環境之其他層面是否涉及複雜性，包括於涉及處理大量資料時。
F.如何取得、傳輸及處理資料，以及如何維持資料之正確性及完整性。
3、瞭解估計不確定性之程度，包括考量可能衡量結果之區間
(1) 就管理階層是否瞭解及如何瞭解估計不確定性之程度，查核人員宜考量之事項例舉如下：
A.管理階層是否辨認及如何辨認，就適用之財務報導架構而言係屬適當之其他替代方法、重大假設或資料來源。
B.管理階層是否考量及如何考量其他替代結果，例如執行敏感度分析以評估作會計估計之重大假設或採用資料之變動之影響。
(2) 適用之財務報導架構可能規定與會計估計有關之揭露或揭露目的，某些受查者則可能選擇揭露額外資訊。該等揭露或揭露目的可能涉及之事項例舉如下：
A.估計採用之方法，包括任何適用之模型及選擇該模型之基礎。
B.自模型或其他計算（用以決定財務報表中認列或揭露估計者）取得之資訊，包括與模型所使用之資料及假設相關之資訊，例如：
(A) 內部建立之假設。
(B) 非受查者可控制因素影響之資料（例如利率）。
C.與前期比較，估計方法變動之影響。
D.估計不確定性之來源。
E.公允價值資訊。
F.自財務模型取得敏感度分析之資訊，該資訊顯示管理階層已考量其他替代假設。
4、於某些情況下，適用之財務報導架構可能規定須對估計不確定性作特定揭露，例如：
(1) 有關未來假設及估計不確定性之其他主要來源資訊之揭露，此揭露反映該等未來假設及估計不確定性，將導致財務報導期間結束日後資產及負債帳面金額之發生可能性較高或金額較大之重大調整。
(2) 此等規定可能以「估計不確定性之主要來源」(Key Sources of Estimation Uncertainty)或「重要會計估計」(Critical Accounting Estimates)敘述，且其可能與需要管理階層作最困難、主觀或複雜判斷之會計估計有關，因此該等資產及負債帳面金額發生相應重大調整之可能性，隨著影響因應估計不確定性之可能方式之資料及假設項目之數量而增加。可能須揭露之資訊包括下列項目：
A.假設或估計不確定性之其他來源之性質。
B.帳面金額對所採用方法及假設之敏感性，包括敏感性之理由。
C.因應估計不確定性之預期方式，以及受影響資產及負債帳面金額之合理可能結果之區間。
D.對該等資產及負債之過去假設所作變動之說明（如該不確定性尚未解決）。
(3) 可能結果之區間及用以決定該區間假設之揭露。
(4) 特定資訊之揭露，例如：
A.公允價值會計估計對受查者財務狀況及績效重要性之資訊。
B.市場不活絡及流動性不足之揭露。
(5) 質性資訊(Qualitative disclosures)。例如暴險及其如何產生、受查者管理風險之目的、政策與程序、用以衡量風險之方法，以及該等質性資訊與前期比較之變動。
(6) 量化資訊(Quantitative disclosures)。例如受查者暴險之程度（以主要管理人員使用之資訊為基礎），包括信用風險、流動性風險及市場風險。
資料來源
- 本文章有關審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核(112年發布)」著作權專屬於財團人會計研究發展基金會所有，本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。
