桂祥晟
- 律師
- 法國巴黎第二大學研究生（國際商法組）
- 台灣大學法學士（財經法學組）
壹、前言
行政法院審理稅務訴訟，應取捨證據、認定事實並適用法律。對於事實之真偽，固應以證據予以證明，惟究竟系爭證據是否具備證據能力？其證明力之大小為何？此乃證據法則之問題，亦即證據應如何評價的問題。如法律嚴格規定何種證據方法可以採用，證明力為何，此屬法定證據原則，如法律僅規定裁判時應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽（行政訴訟法第189條），此屬自由心證原則。
按稅務訴訟屬行政訴訟之一環，稅務訴訟之調查證據應遵守如何之證據法則？營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）是否就證據之證據能力或證明力有所規範？均待釐清。本文爰以最高行政法院109年判字第139號行政判決為主軸，討論稅務訴訟中有關證據評價之基本問題。
貳、案例事實
納稅義務人於101年度營利事業所得稅結算申報，列報海外佣金支出，納稅義務人主張，其於2012年1月1日與香港商A公司簽訂代理協議，委託A公司協助納稅義務人銷售產品，納稅義務人則按產品銷售業績支付佣金，其間有電子郵件往來，納稅義務人也在A公司協助拓展市場下，順利成為大陸B集團之合格供應商，陸續出貨予B集團旗下C公司，自2012年起，納稅義務人對B集團銷貨之營收金額、比例，逐年顯著成長，證實A公司確實為伊提供仲介服務。
A公司現仍營運中，該公司執行董事名片所載公司地址、聯繫電話，地址與官方登記資料吻合，依該公司轉知之組織架構顯示，該公司目前有員工7人，該公司並提供辦公室照片，足證其確實存在。故由納稅義務人已提出代理協議契約、營收表說明、電子郵件、A公司在香港官方網路登記資料、其執行董事名片、員工組織圖、辦公室圖片及匯款憑證等資料，證實A公司為伊仲介產品交易及伊因而支出佣金之事實。
至於國稅局要求納稅義務人提出A公司與B集團洽談之方式、手段及相關商業信息、市場支持、維持客戶關係之內容與方式，此為A公司營業核心能量，更是其據以維持其競爭力緣由，為該公司之“know-how”，涉及營業秘密範疇，非納稅義務人代為詢問即可得知。國稅局要求納稅義務人提出非由納稅義務人控制之公司之內部資料（包括公司財報、公司人數、商業信息等），納稅義務人礙難照辦。
國稅局答辯略以：就納稅義務人提出之代理協議、匯款水單、部分E-mail文件、A公司董事訪臺照片、計畫書及行程表等資料以觀，仍無足證明A公司確有實際促成納稅義務人與B集團洽談買賣之居間仲介事實，難認系爭款項確係納稅義務人之佣金支出，故予以否准認列。
參、本案爭點
行政法院審理稅務訴訟應遵循何種證據法則？查核準則所要求之憑證，是否屬於法定證據方法？
肆、判決內容
一、關於營利事業列報費用支出的查核，財政部依所得稅法第80條第5項授權訂有查核準則，查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第92條第1款及第5款第4目規定：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」上揭查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第1款、第5款第4目等規定，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則無違，自得予適用（參照司法院釋字第438號解釋意旨）。
二、佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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