賈棕凱
- 博群國際商務法律事務所律師
- 臺灣大學法律系學士
壹、前 言
臺灣諸多製造及批發行業，例如，紡織、耗材零件或是本文所提及之汽車零件及批發業等，係高度勞力密集的產業，該些產業為節省成本，甚至將不具技術性之事務外包給未經登記之家庭代工廠。此種代工模式下，家庭式企業或家庭代工廠之利潤微乎其微，故家庭代工廠通常要求上游廠商不收取發票，以減免其稅負。
此種模式固然使製造或批發商無須僱傭大量勞力，即可將技術含量不高之工作外包給家庭代工廠。然而，上游廠商不向代工廠收取發票又將付出之成本載入會計憑證與帳冊，如此鋌而走險的做法可能承擔虛開不實發票、未按照商業會計法填製會計憑證與帳冊之風險。
本文首先簡述汽車零件批發公司委託關係企業代工，而關係企業再外包給家庭代工廠一案。該公司雖然同意不向家庭代工廠收取發票或收據，卻仍將此筆費用列入其營業成本，嗣後遭稅捐機關查獲。接著，則說明前開行為之風險，該公司之負責人遭國稅局要求補稅及行政罰，復查及訴願無果後走上行政訴訟一途。最後，本文將對案例之行政法院判決進行評析並做出結論。
貳、案例事實
原告A公司係經營汽車零件、百貨批發業之公司，該公司與B、C公司屬於D集團旗下。由於A公司評估其原始商業模式僅進口汽車零件後轉賣，同業競爭過於激烈且利潤相當微薄，故該公司改採將採購之商品予以簡易加工、分類、包裝後出售，如此得增加商品附加價值並區隔市場，此商業模式包括：提供客戶印刷商標、商品資料服務、將不同型號商品予以分類、包裝成組合包形式，因此需要人力從事加工、包裝程序將原先散裝之汽車零件進行簡單加工、分類並加以包裝。其中，B、C公司承攬A公司外包之加工、分類及包裝等加工程序。
B、C公司為從事上開業務遂購買加工所需耗材，所使用之人力則大多為臨時工，其中部分工作轉交其他家庭式企業執行，惟接受代工之家庭式企業均因收入過低而不願開立發票或收據。因此，B、C公司雖有上開加工材料及人工費用之支出，卻未實際取得相關進項憑證。
想當然爾，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）重行查核A公司所提示之統一發票、日記帳及分類帳等資料，認為A公司人力外包至B、C公司不僅未提供加工證明，更無進貨之事實。B、C公司既然無銷貨之事實，卻分別虛開統一發票交付給A公司作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額，故中區國稅局要求A公司提出解釋。由於營業成本多寡將影響當年度之未分配盈餘之營利事業所得稅申報，在A公司仍無法提出單據與解釋後，中區國稅局重行查核A公司所申報之「營業成本」及「未分配盈餘」，並按照重行查核所得之數額要求A公司補繳漏報未分配盈餘之所得稅及漏稅罰。此外，中區國稅局認定A公司漏報稅後純益及未分配盈餘屬於故意以不正當方法逃漏稅捐，有違商業會計法第71條及稅捐稽徵法第43條，故衍生出另案之刑事訴訟。
A公司不服上開中區國稅局之認定，申請復查、訴願皆無果後遂向高等行政法院提起行政訴訟。本文將於下一段落簡述兩造於訴訟中之主張。
參、兩造於訴訟中主張
雖然A公司分別就不同之訴訟標的（即「漏報營業成本｣與「未分配盈餘｣所致補繳所得稅與漏稅罰）向高等行政法院提出行政訴訟，然而，此兩件案件之案例事實為同一事實，故本文在此不贅述A公司及中區國稅局在此兩件訴訟中的重複主張。其次，並非所有訴訟上之攻擊防禦皆有學理探討之價值，本文以下僅就職權調查義務、推計課稅及適用同業利潤率等爭點進行整理，茲分述如下：
一、A公司之主張
(一) 中區國稅局未就有利A公司之事證進行職權調查
A公司主張依據納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條，稅捐機關應職權調查有利及不利A公司之事證 。然而，中區國稅局並未就有利A公司之事證進行調查，反而逕認A公司虛設公司及虛列加工成本。其次，A公司出口產品之流程為：向外國工廠進未經包裝之半成品，經人工或是機器封口包裝並由貼上雷射防偽標籤，始為出口之成品。然而，A公司已經在其他與中區國稅局之訴訟中舉證其財產目錄中未購買「自動包裝機」，故僅能委外以人力包裝對該些半成品進行加工。再者，A公司所進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之。A公司於刑事案件中聲請法院函詢進貨廠商關於出貨至A公司之原料包裝，根據其函覆之資料可發現，A公司之進貨包裝確實皆為散裝，與包裝完成實際出貨之品項不同，故而可以肯認有加工之需求。
(二) 中區國稅局未按照同業淨利率推計A公司之稅額
按納保法第14條第1、2項之規定，縱使中區國稅局無法實際調查加工成本，該條文所對應之法律效果應為推計課稅 。若中區國稅局認為包裝加工並非由B、C公司所提供，惟委外加工之事實存在必然有對應之成本，其不應將A公司之成本全數剔除，反而應依照同業利潤率推計課稅，在本案中應以A公司所屬之經營汽車零件及批發業的同業淨利率或毛利率核定稅額。
(三) A公司僅取得非實際交易對象之憑證並非漏稅
A公司依據大法官第339號解釋認為，若納稅人無漏稅之事實，僅單純違反租稅法上作為或不作為之義務，則法律效果比照漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度。況且，漏稅罰必須以有漏稅結果為必要，若無漏稅結果僅係取得非實際交易對象之進項憑證，按稅捐稽徵法第44條第1項規定，應僅得處以行為罰。既然A公司並未虛列成本僅取得非實際交易對象之憑證，則中區國稅局認為B、C公司未提供加工服務則無漏稅之事實，不得對A公司處以漏稅罰。
二、中區國稅局之抗辯
(一) A公司應自行提出有利之事證
中區國稅局分別於營利事業所得稅及營業稅之訴願程序中表示，其屢次函請A公司提供有利事證供核，惟該公司僅提供日記帳及分類帳供核，卻未提供相關事證。又原告雖然屬於經營汽車零件、百貨批發業，銷售性質核屬買賣業，惟其未能說明進、出貨需從事加工整合之作業，又未能提出委外加工之證明，故中區國稅局扣除A公司相關成本而非適用同業利潤標準。
(二) A公司無進貨之事實卻虛報成本
中區國稅局認定A公司並無進貨事實而「虛報進項」，並且B、C公司為該集團負責人虛設公司行號，故B、C公司向A公司開立之發票，為協助該公司負責人填製不實會計憑證以及逃漏稅捐之舉。A公司提起訴願後經財政部訴願決定駁回。此因A、B、C公司負責財務及稅賦事宜之人員為商業會計法上所稱主辦會計人員，渠等明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況據實開立統一發票，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡虛開不實之統一發票。
(三) A公司未向B、C公司支付價款卻登載不實之會計科目及會計憑證
雖然A公司獲得B、C公司所開立之發票明細，惟A公司與此兩間公司進行同一性質交易，其中部分品名相同卻單價差異頗大。此外，A公司2010年之帳列會計科目不僅列報於銷貨成本、其他營業成本或推銷費用，且金額遠高於2009年相同帳列會計科目。中區國稅局舉出以下兩年度相似會計科目之金額差異，從以【表一】可看出，A公司2009年帳列在「銷貨成本－貿易－國外」之金額不大；卻在2010年就相同性質之交易需要帳列於兩項不同會計科目之成本。
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