TWSA540 主題四 ：因應所辨認及評估會計估計個別項目聲明重大不實表達風險

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(五) 針對管理階層如何選擇單一金額估計並擬定與估計不確定性有關之揭露，查核人員所設計及執行之進一步查核程序詳析如下：

1、查核人員應評估管理階層是否已就下列事項採取適當措施：

(1) 瞭解估計不確定性。

(2) 藉由選擇適當之單一金額估計及擬定與估計不確定性有關之揭露，以因應估計不確定性。

2、查核人員對管理階層是否已採取適當措施以瞭解及因應估計不確定性之攸關考量，可能包括管理階層是否：

(1) 已透過辨認估計不確定性之來源，以及評估衡量結果之先天變異性程度與其所導致合理可能衡量結果之區間，以瞭解估計不確定性。

(2) 已辨認衡量流程中複雜性或主觀性對重大不實表達風險之影響程度，且已透過下列方式，因應所導致之潛在不實表達：

A.運用適當之技術與知識作會計估計。

B.運用專業判斷，包括辨認及因應易發生管理階層偏頗之可能性。

(3) 已透過適當選擇管理階層單一金額估計並作相關揭露以描述估計不確定性，因應估計不確定性。

3、當查核人員基於所取得之查核證據，判斷管理階層未採取適當措施以瞭解或因應估計不確定性時，查核人員應：

(1) 要求管理階層執行下列一項或多項措施：

A.執行額外程序以瞭解估計不確定性。例如考量其他替代假設或執行敏感度分析。

B.重新評估管理階層單一金額估計之選擇，或考量提供與估計不確定性有關之額外揭露。

(2) 於判斷管理階層對前項要求之回應不足以因應估計不確定性時，在可行範圍內建立查核人員單一金額估計或金額區間估計。

(3) 評估內部控制制度是否存有缺失，如存有內部控制顯著缺失依規定進行溝通。

4、有關管理階層單一金額估計之適當性，查核人員之攸關考量可能包括：

(1) 當適用之財務報導架構規範於考量替代結果及假設後決定單一金額估計，或是規範特定衡量方法時，管理階層是否已遵循該等規定。

(2) 於適用之財務報導架構未明定如何自合理可能衡量結果中選擇金額時，管理階層是否已運用判斷，並將適用之財務報導架構規定納入考量。

5、有關管理階層對估計不確定性之揭露，查核人員之攸關考量包括適用之財務報導架構之規定，該等規定可能要求揭露：

(1) 所描述之金額為估計值，並說明會計估計流程之性質及限制，包括合理可能衡量結果之變異性。該架構亦可能要求額外揭露，以符合揭露目的。

(2) 與會計估計有關之重大會計政策。攸關之會計政策可能包括編製與列報會計估計所適用之特定原則、基礎、慣例、規則及實務。

(3) 重大或關鍵之判斷（例如，對財務報表認列金額具有最重大影響之判斷），以及重大前瞻性假設或其他估計不確定性之來源。

6、會計估計受估計不確定性之影響程度愈高時，查核人員所評估之重大不實表達風險可能愈高，且因而需要更具說服力之查核證據，以確認管理階層單一金額估計及與估計不確定性有關之揭露，就適用之財務報導架構而言是否合理或存有不實表達。

7、如查核人員認為會計估計之估計不確定性及相關揭露，係屬查核人員須高度關注之事項，則可能構成關鍵查核事項。

(六) 建立查核人員單一金額估計或金額區間估計（3/3）

1、查核人員單一金額估計或金額區間估計，可用以直接評估管理階層所作之會計估計，或間接評估管理階層所作之會計估計。

2、查核人員於評估非貨幣性項目之資料或假設（例如，資產之估計耐用年限）時，亦可採用類似方式建立單一數值或數值區間。

3、建立查核人員單一金額估計或金額區間估計：

(1) 查核人員於建立「金額區間」估計時，應：

A.確定該金額區間僅包含由足夠及適切之查核證據佐證，且經查核人員依衡量目的及適用之財務報導架構之其他規定評估係屬「合理」之金額（非可能之金額）。

B.設計及執行進一步查核程序，以對估計不確定性相關揭露之所評估重大不實表達風險，取得足夠及適切之查核證據。

(2) 查核人員於建立金額區間時，應確定該金額區間僅包含由足夠及適切之查核證據所佐證之金額。

A.查核人員應就金額區間估計之兩端於當時情況下係屬合理取得查核證據，進而佐證落於該兩端間之金額亦屬合理。查核人員無須就金額區間估計中每一可能之結果是否合理，取得佐證之查核證據。

B. 查核人員金額區間估計可能係財務報表整體重大性之數倍

(A) 特別是當重大性係以經營結果（例如稅前損益）作為衡量基準，且其相對小於以資產或其他資產負債表項目為衡量基準時。

(B) 某些類型之會計估計或於某些產業（例如保險或銀行業）中，較可能出現會計估計之估計不確定性本身（亦即B. 查核人員金額區間估計）係重大性之數倍。

(3) 查核人員決定是否建立單一金額估計而非金額區間估計，可能取決於估計之性質及其於當時情況下之判斷。

A.當估計之合理可能結果中預期之變異性較低時，建立單一金額估計可能為有效方式。

B.查核人員無論係採用管理階層或查核人員之方法、假設或資料，均應對管理階層作會計估計時，如何選擇及應用所採用之方法、重大假設及資料設計及執行進一步查核程序。

C.查核證據佐證之金額區間較大，可能顯示查核人員須重新考量對該區間內金額之合理性是否已取得足夠及適切之查核證據。

(4) 查核人員可能以不同方式建立單一金額估計或金額區間估計，例如：

A.使用不同於管理階層所使用之模型

B.使用管理階層之模型，惟建立有別於管理階層所採用之假設或資料來源。

C.使用查核人員之方法，並建立有別於管理階層所採用之假設。

D.聘僱或委任具備特定專門知識之人員開發或操作模型，或提供攸關假設。

E.考量其他可類比交易、事件或狀況，或是可類比資產或負債之市場。

(5) 在下列情況下，建立查核人員單一金額估計或金額區間估計，以評估管理階層單一金額估計及與估計不確定性有關之揭露，係屬適當之方式：

A.查核人員於複核前期類似會計估計後，預期管理階層當期之會計估計流程可能無效。

B.受查者對會計估計流程之控制未妥善設計或付諸實行。

C.就財務報導期間結束日後至查核報告日間發生之事項或交易，管理階層宜考量而未適當考量，且該事項或交易顯然與管理階層之單一金額估計矛盾。

D.有適當之其他替代假設或攸關資料來源，以建立查核人員單一金額估計或金額區間估計。

E.管理階層未採取適當措施，以瞭解或因應估計不確定性。

4、會計估計最終結果與認列於前期財務報表金額間之差異，未必表示前期財務報表之不實表達。

(1) 該等差異如係導因於前期財務報表完成時，管理階層未考量可取得或合理預期應已取得之資訊，則前述差異可能表示前期財務報表之不實表達。

(2) 查核證據所佐證之單一金額估計可能與管理階層單一金額估計不同，此兩者之差異即構成不實表達。

(3) 管理階層單一金額估計如未落於查核證據所佐證之金額區間內，不實表達係管理階層單一金額估計與查核人員金額區間估計之最接近端之差異。

(七) 需查核人員特殊考量風險之因應

1、查核人員在辨認及評估「個別項目聲明」MMR的「固有風險」時，應判斷該等風險是否屬應作特殊查核考量之風險。需查核人員作特殊查核考量之風險，包括：

(1) 顯著風險(Significant risk)。

(2) 僅執行證實程序無法因應之風險(Risks for Which Substantive Procedures Alone Do Not Provide Sufficient Appropriate Audit Evidence)，亦即「僅執行證實程序無法蒐集足夠及適切查核證據之風險」。

2、執行證實程序無法取得足夠及適切之查核證據之風險

(1) 於某些產業（例如金融服務業）中，管理階層經營業務時廣泛採用資訊科技。因此，就某些會計估計而言，較可能存有僅執行證實程序無法取得足夠及適切查核證據之風險。

(2) 對某些個別項目聲明，可能存有僅執行證實程序無法取得足夠及適切查核證據之風險，其情況包括：

A.須執行控制以降低與自總帳或明細帳以外之來源取得資訊之啟動、記錄、處理或報導有關之風險。

B.支持一項或多項聲明之資訊係由應用系統啟動、記錄、處理或報導。

3、查核人員判定之顯著風險

(1) 查核人員擬信賴與會計估計有關顯著風險之控制時，應於「當期」測試該等控制。

(2) 當查核人員評估IR處於固有風險光譜較高之位置（包括顯著風險）時，測試控制執行之有效性可能係屬適當（例如會計估計受高度複雜性影響時）。

(3) 當會計估計受高度主觀性影響，且須由管理階層作重大判斷時，相較於測試控制執行之有效性，查核人員考量控制設計有效性受此先天限制，因此相較於測試控制執行之有效性，可能更著重於執行證實程序。

(4) 當查核人員為因應某一顯著風險之進一步查核程序僅為證實程序時，該等程序至少應包括細項測試。對與會計估計有關之顯著風險所執行之細項測試例舉如下：

A.檢查(Examination)，例如檢查合約以驗證條款或假設。

B.驗算(Recalculation)，例如驗證模型中數字之正確性。

C.核對假設至佐證文件。

 

資料來源

• 本文章有關審計準則540號「會計估計與相關揭露之查核(112年發布)」著作權專屬於財團人會計研究發展基金會所有，本人基於研究目的自財團法人中華民國會計研究發展基金會網站公報內容閱覽專區取得並摘錄援引。

延伸閱讀

1. TWSA540 主題二：取得對受查者必要瞭解時，對會計估計應有之考量 (上)
2. TWSA540 主題二：取得對受查者必要瞭解時，對會計估計應有之考量 (下)
3. TWSA540 主題三：辨認及評估會計估計相關個別項目聲明重大不實表達風險