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有關破產程序中租稅優先受償權之爭議──以最高法院109年度台抗字第449號民事裁定為例

文章發表: 2022/04/22

林榮華

  • 曾任台北國稅局稅務員
  • 現為圼東財稅智財法律事務所主持律師

壹、前 言

稅捐稽徵法第6條第2項規定,土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅,優先於一切債權及抵押權。惟上開稅捐於破產程序中,是否具有別除權?此涉及破產法第108條規定之有別除權者,是否僅限於債權設有質權、抵押權、留置權等權利之情形?倘若執行法院對於債權是否具有別除權之判斷錯誤時,債權人應如何救濟?此等議題,最高法院已作成109年度台抗字第449號民事裁定,本文將就該裁定內容分析,以協助釐清。

貳、案例事實

相對人復興航空運輸股份有限公司所有不動產(下稱系爭不動產)經臺灣桃園地方法院(下稱桃園地院)以106年度司執助字第848號強制執行事件於2018年1月10日拍定,再抗告人財政部臺北國稅局、桃園市政府地方稅務局分別向執行法院陳報拍賣系爭不動產應扣繳營業稅新臺幣(下同)8,594,800元(下稱系爭營業稅)、土地增值稅59,153,036元(下稱系爭土地增值稅),嗣相對人於2018年6月29日經臺灣士林地方法院以106年度破字第21、28號裁定宣告破產,系爭不動產第1順位抵押權人彰化銀行股份有限公司行使別除權,桃園地院司法事務官於2018年11月26日作成債權計算書,將拍賣所得其中3億9,600萬元分配予該抵押權人,餘款1億39,284,666元解送破產財團。再抗告人對之提出異議,經桃園地院司法事務官裁定(下稱司法事務官裁定)予以駁回,再抗告人不服,向桃園地院聲明異議,該院以裁定(下稱桃園地院裁定)駁回其異議,再抗告人對之提起抗告,惟臺灣高等法院維持桃園地院所為駁回再抗告人聲明異議之裁定,以裁定(下稱原裁定)駁回再抗告人之抗告。本案經審理後,最高法院以109年度台抗字第449號民事裁定,廢棄原裁定,由臺灣高等法院更為裁定。嗣後,臺灣高等法院依前開最高法院裁定意旨,作成109年度抗更一字第21號民事裁定(下稱更為裁定),廢棄桃園地院裁定及司法事務官裁定,惟相對人又對於更為裁定,提起再抗告,經最高法院以110年度台抗字第132號民事裁定駁回,而告確定。其原裁定理由、兩造意見及本案裁定理由,臚列如下:

一、原裁定理由

(一) 破產人之債權,在破產宣告前成立者,為破產債權,破產法第98條定有明文。稅捐發生於破產宣告前者,即為破產債權(司法院院解字第3578、4023號解釋參照)。

(二) 按「依稅捐稽徵法第6條之規定,土地增值稅,固應由執行法院代為扣繳,惟本件強制執行事件之債務人既經法院宣告破產,執行法院應將執行事件移併破產程序進行,執行程序即告終結,至於本件土地增值稅發生於破產宣告之前,依司法院院解字第3759號解釋、第4023號解釋,應屬破產債權,依破產法第99條規定,非依破產程序不得行使,執行法院自不能再專就土地增值稅為扣繳處分,臺灣台北地方法院未代為扣繳土地增值稅並無錯誤。」(司法院76秘台廳一字第01697號函釋參照)。

(三) 查司法院秘書長100年12月6日秘台廳民二字第1000025681號函要旨係就消費者債務清理條例(下稱消債條例)所為,而非破產法;該函釋固謂消債條例所定清算程序屬簡易之破產程序,可參考稅捐債權屬消債條例第112條第1項規定有別除權之債權之意見等語,然消債條例與破產法之立法目的不同,程序繁簡有別,得否比附援引,不無疑義;況且依前揭司法院解釋及函釋,已明揭稅捐債權於宣告破產前所生者,屬破產債權,應依破產程序行使之,執行法院應將執行事件移併破產程序進行,不得再就稅捐為扣繳處分等意旨,該解釋及函釋既未經廢止,即不得以系爭函釋作為本件營業稅、土地增值稅具有別除權之依據。

二、再抗告人主張

(一) 對於破產人之債權,在破產宣告前成立者,為破產債權,但有別除權者,不在此限。在破產宣告前,對於債務人之財產有質權、抵押權或留置權者,就其財產有別除權。有別除權之債權人,不依破產程序而行使其權利。有別除權之債權人,得以行使別除權後未能受清償之債權,為破產債權而行使其權利,破產法第98、108、109條分別定有明文。所謂別除權者,乃債權人於破產宣告前就破產財團之特定財產,具有優先且個別受償之權利。按最高法院55年度台上字第1648號判決:「以海商法第24條第1項第2款所定有優先受償之債權為:『船長海員及其他服務船舶人員本於僱傭契約所生之債權其期間未滿1年者』,係指服務人員本於僱傭契約而生最近未滿1年之薪資債權而言,該款規定旨在保障海員之生活,僱傭契約是否定有期限均有其適用,同條第2項更規定該項債權所列優先權之位次在船舶抵押權之前即其效力較抵押權為強,債權人自得不依破產程序優先抵押權行使權利,為當然之解釋」、55年度台上字2588號判決:「海商法第24條第1項第1款所定之港埠建設費,有優先受償之權,而同條第2項更規定該項債權所列優先權之位次,在船舶抵押權之前,即其效力較抵押權為強,債權人自得不依破產程序先於抵押權而行使,被上訴人據以之聲明參與分配,應為法之所許」,由此可見,破產法第108條僅為例示規定,有別除權者並不限於債權設有質權、抵押權、留置權等情形。

(二) 按稅捐稽徵法第6條規定:「I.稅捐之徵收,優先於普通債權。II.土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、法務部行政執行署所屬行政執行分署……執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅,優先於一切債權及抵押權。III.經法院、行政執行分署執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物,法院或行政執行分署應於拍定或承受5日內,將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關,依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅,並由法院或行政執行分署代為扣繳。」稅捐為優先受償之債權,其中土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅等依稅捐稽徵法第6條第2項規定,優先於一切債權及抵押權,其效力既較抵押權為強,依前揭最高法院判決,自得不依破產程序優先抵押權行使權利,此為當然解釋。

(三) 原裁定執以「系爭營業稅及土地增值稅均係發生於相對人受破產宣告前,依司法院院解字第3578號、第4023號解釋及76秘台廳一字第01697號函釋意旨,上開稅捐屬破產債權,非依破產程序不得行使」為據,惟按司法院院字第1520號解釋:「拖欠營業稅款。乃屬於行政法上之關係。既非司法上之債務。自不適用破產法內關於破產債權及別除權之規定。」已揭示營業稅非破產債權,又因當時營業稅尚無優先受償之權利,故無得適用別除權之規定,然今依稅捐稽徵法第6條第2項規定,行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅,既優先於一切債權及抵押權,自應適用別除權之規定。從而,司法院院解字第3759號解釋、第4023號解釋、司法院76秘台廳一字第01697號行政函釋等與司法院院字第1520號解釋之間,顯有矛盾不應拘束法院。

(四) 按司法院秘書長100年12月6日秘台廳民二字第1000025681號函釋要旨:「次按土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅,優先於一切債權及抵押權,稅捐稽徵法第6條第2項定有明文(100年11月23日修正公布);前開稅捐,就拍賣土地、房屋有物的優先權,得優先於抵押權及一切債權受償(同條第3項規定參照)。土地增值稅、地價稅及房屋稅等稅捐債權,係屬消債條例第112條第1項所規定有別除權之債權,依同條第2項規定,得不依清算程序行使其權利,自不受消債條例施行細則第36條規定之限制(本院消費者債務清理條例法律問題研審小組意見參照)。消債條例所定清算程序係屬簡易之破產程序,上開意見可供參考。」原裁定雖以「函釋要旨係就消債條例所為,而非破產法;系爭函釋固謂消債條例所定清算程序屬簡易之破產程序,可參考稅捐債權屬消債條例第112條第1項規定有別除權之債權之意見等語,然消債條例與破產法之立法目的不同,程序繁簡有別,得否比附援引,不無疑義。」為據,惟消債條例之立法目的在使經濟上弱勢之消費者受特別保障,並使債權人之公平受償。因此,該條例除了著重於消費者保護外,亦在使債權人公平受償,此與破產法相同;在程序方面,該條例除了賦予消費者更多程序保障外,其與破產法的規定,大致相同。況依前揭函釋,在側重保護經濟上弱勢之消費者的消費者債務清理程序中,尚能肯認稅捐稽徵法第6條第2項規定之稅捐,係屬於具有別除權的債權;舉重以明輕,在不限於經濟上弱勢的一般人之破產程序中,更應肯認稅捐稽徵法第6條第2項規定之稅捐,係屬具有別除權的債權,此乃當然解釋。

三、相對人答辯

(一) 再抗告人雖執最高法院55年度台上字第1648號、55年度台上字第2588號民事判決為據,指摘原裁定違反前開判決之意旨,然其所闡釋者係「海商法」所定之「海事優先權」受償順位、行使債權方式,與「營業稅債權」不同,不得比附援引。

(二) 消債條例已就其適用範圍明確定性係負有債務之「消費者」(消債條例第1條參照),而同法所指之消費者,依其第2條第1、2項規定:「I.本條例所稱消費者,指5年內未從事營業活動或從事小規模營業活動之自然人。II.前項小規模營業指營業額平均每月新臺幣20萬元以下者。」再抗告人雖稱消債條例與破產法立法目的相近,應得援引司法院秘書長100年12月6日秘台廳民二字第1000025681號函釋之意旨,將稅捐稽徵法第6條第2項之稅捐解釋為「破產法」中具有別除權之債權,惟查復興航空運輸股份有限公司核屬一法人,且以解散前之規模,亦非消債條例所定之小規模營業可比擬,遑論破產法與消債條例之所以分別立法,本即有不同之考量,而就適用對象加以區分,足認兩者間並不能相互援引。

四、本案裁定理由

(一) 按對於破產人之債權,在破產宣告前成立者,為破產債權,但有別除權者,不在此限。破產債權,非依破產程序,不得行使。在破產宣告前,對於債務人之財產有質權、抵押權或留置權者,就其財產有別除權。有別除權之債權人,不依破產程序而行使其權利。破產法第98、99、108條分別定有明文。又稅捐稽徵法第6條第2項規定,土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅,優先於一切債權及抵押權。上開稅捐就拍賣標的物既得優先於抵押權受償,而抵押權得不依破產程序行使權利,則上開稅捐自亦得不依破產程序行使權利,始符稅捐稽徵法第6條第2項規定之意旨。

(二) 司法院院解字第3578、4023號解釋係謂納稅義務人於宣告破產前所欠稅捐,除法律別有優先受償之規定外,應與其他破產債權平均分配。依其意旨,有優先受償之稅捐,自不在與其他破產債權平均分配之列......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫)

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