周逸濱
- 威律法律事務所主持律師
魯忠翰
- 威律法律事務所律師
壹、前 言
當未成年子女之父母因離婚等理由無婚姻關係，而未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，通常是以給付扶養費用之方式，履行對於未成年子女之扶養義務。但在申報綜合所得稅時，因無法合併申報綜合所得稅，是關於未成年子女扶養免稅額應由父母之一方或雙方申報，實務上迭生爭議。
實務見解多數認為，所得稅之扶養免稅額，僅限實際履行民法1084條第2項「保護及教養」之一方申請，至於單純給付扶養義務之一方，僅是履行個人扶養義務，不符合免稅額「扶養」之定義；但有部分見解認為，給付扶養費用之一方，與擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之他方，法律地位並無軒輊，縱使無法協議，亦應許兩人拆分申報扶養費用。本文謹以臺灣臺北地方法院110年度稅簡字第3號行政判決為例，並整理過往實務判決，嘗試釐清此一免稅額申報之問題。
貳、案例事實
一、某A與某B無婚姻關係，但兩人有一未成年子女，過去曾經家事法院判決認定兩人每月各負擔2萬元及1萬元之扶養費用，並由某B擔任主要照顧者，而該名未成年子女實際上也與某B同住。
二、某A於申報年度綜合所得稅結算時，主張其有分攤未成年子女扶養費用，應許兩人平均認列免稅額新臺幣（下同）88,000元，即每人各列報44,000元扶養免稅額。惟稅捐稽徵機關則認為，無婚姻關係又無法協議申報者，因未成年子女與某B同住，由某B擔任主要照顧者，故僅能由「實際扶養」之某B申報免稅額。
三、某A不服，循序提起行政救濟，復查及訴願均駁回某A所請，惟臺灣臺北地方法院110年度稅簡字第3號行政判決則認定某A得主張拆分列報系爭扶養免稅額二分之一，即免稅額44,000元。
參、本案爭點
父母無婚姻關係且未能協議，單純給付扶養費用之一方，能否自行申報扶養未成年子女之免稅額？
肆、爭點分析
一、涉及法條
所得稅法第17條第1項第1款第2目：「按第14條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加50%：……(二)納稅義務人之子女未成年，或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」
二、行政函釋
關於未成年子女免稅額之申報，財政部函釋認為應以雙方協議為準，如雙方未能達成協議，應以「權益義務行使負擔登記之一方（主要照顧者）」、「實際同居日數較多之一方」或「實際扶養未成年人之一方」申報，不允許父母拆分列報，函釋如下：
‧ 109年10月15日財政部賦稅署台財稅字第10904583370號令
「一、納稅義務人與配偶分居，符合所得稅法第15條第1項規定得各自辦理綜合所得稅結算申報，或雙方離婚當年度及以後年度各自辦理結算申報，重複列報同一子女之免稅額時，由稽徵機關依下列順序認定得列報該子女免稅額之人：
(一) 依雙方協議由其中一方列報。
(二) 由『監護登記』之監護人或『未成年子女權利義務行使負擔登記』之人列報。
(三) 由課稅年度與該子女實際同居天數較長之人列報。
(四) 衡酌納稅義務人與配偶所提出課稅年度之各項實際扶養事實證明，核實認定由實際或主要扶養人列報。至『實際扶養事實』得參考下列情節綜合認定：1.負責日常生活起居飲食、衛生之照顧及人身安全保護。2.負責管理或陪同完成國民義務教育及其他才藝學習，並支付相關教育學費。3.實際支付大部分扶養費用。4.取得被扶養成年子女所出具課稅年度受扶養證明。5.其他扶養事實。二、修正本部66年9月3日台財稅第35934號函，刪除說明二規定。」
‧ 66年9月3日財政部賦稅署台財稅第35934號函釋（說明二部分已廢止）
「個人於年度中結婚或離婚，而其配偶於該年度中有所得者，於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，可自行選擇與其配偶分別或合併辦理結算申報。惟結婚年度以後或離婚年度以前之其他年度，納稅義務人及其配偶，仍應依所得稅法第15條之規定，合併申報課稅。說明：二、離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
全文刊登於月旦財稅實務評釋，第26期 訂閱優惠
