李秉謙
- 真亮法律事務所律師
- 國立中正大學法學碩士
壹、前 言
營利事業以往年度營業之虧損，依所得稅法第39條第1項規定，原則上不得列入本年度計算扣除，惟於但書例外允許。就此，財政部85年10月2日台財稅字第851918086號函釋，具體揭明條件謂：公司組織之商業，如欲將過去某年度之虧損，作為本申報年度盈餘之抵扣（即跨年度盈虧互抵），而該過去虧損年度曾遭稅捐機關查獲短漏者，則必須該虧損年度之短漏所得額，金額不超過新臺幣10萬元或比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏者，允許跨年度抵扣，本文旨在就上開法令、函釋為分析、討論，並兼論最新111年4月29日憲法法庭111年度憲判字第5號判決就跨年度盈虧互抵制度之判旨。
貳、本件涉及之法令規定及事實背景
一、所得稅法第39條第1項規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
二、財政部85年10月2日台財稅字第851918086號函釋（下稱該財政部85年函釋）謂：「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」
參、臺北高等行政法院110年度訴字第135號判決
一、事實背景及兩造主張
(一) 本案背景為，營業納稅人某公司於107年度結算申報營利事業所得稅時，列報前10年核定虧損共3,193,322元為本年度扣除，經稽徵機關否准並命補稅516,420元，納稅人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。
(二) 納稅人主張稱，該財政部85年函釋所指之「視為情節輕微之比例上限5%」、「金額上限10萬元」等條件，因涉及納稅義務人之課稅金額，依租稅法定主義，應以法律明定，不應由行政機關訂定；且本件納稅人欲列報扣除之101年度營利事業所得稅，雖有漏稅額之核定，但係稽徵機關按營業稅資料、未經審核即直接核定，不符程序，本件以此不合程序之101年度結果來否准盈虧互抵，不符程序正義，故請求撤銷原訴願決定及原處分。
(三) 稽徵機關則答辯謂，營利事業以往年度之虧損，原則上不得列入本年度計算，惟若公司組織之營利事業，如會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，所列報經該管稅捐稽徵機關核定之前10年虧損扣除額，得准予扣除，此為所得稅法第39條第1項但書所明定。為避免營利事業因微小疏失，遭稽徵機關認定其不符合會計帳冊簿據完備要件，致不得適用盈虧互抵之情形，是財政部另以上開85年10月2日函釋為釋示，營利事業短漏報之稅額或所得額不超過規定金額（ 10 萬元） 或比率（5%），且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為情節輕微，從寬仍准適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定。本件納稅人係傢具零售業者，雖於107年度營所稅結算申報時，列報101會計年度所生虧損3,193,322元，惟該虧損年度101年遭查獲會計帳冊簿據不完備，且短漏所得稅額已超過10萬元，占全年度核定可供後年度扣除虧損金額之比率亦超過5%，無上述財政部85年函釋「視為情節輕微」之適用，應認不符合盈虧互抵要件。
二、法院之論理
(一) 所得稅法採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以單一年度為單位。即在年度課稅原則之下，對於納稅義務人一個年度內的財產上增益課所得稅。所得之計算，係以其本年度收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額，原則上，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定，此乃所得稅法第39條第1項規定所由生，該條立法歷程，最早於1948年間立法時，以往年度營業之虧損，係不得列入本年度計算，逐步隨時代演進及我國公司治理及會計制度的健全，放寬至現行的10年，但必須符合立法者所設定前提要件的限制。
(二) 上開財政部85年函釋乃執行母法即所得稅法第39條第1項之技術性、細節性規定，且擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍，有利於納稅義務人，行政機關予以適用並無違誤（最高行政法院101年度判字第1045號判決意旨同參）。
(三) 淨額所得原則係量能課稅原則之具體化原則之一，亦即淨額的所得才能表彰納稅義務人之經濟上給付稅捐能力，客觀的淨額所得原則，是指各項收入應先減除為獲得收入所支出之成本、必要費用及損失，以其餘額為客觀的淨額所得額。為確實反映客觀的淨額所得原則，倘若納稅義務人之損失在當年度所得金額的計算上未被扣除完畢時，應准許跨越年度加以損失扣除，亦即先從以前課稅年度之課稅所得中扣除（損失前抵），再從後續年度之所得中扣除（損失後抵），此一損失扣除並非租稅優惠，而是與損益通算相同，均屬於量能課稅原則的表現，所得稅法第39條第1項規定，係「有限度」的承認營利事業所得之跨年度損益通算及盈虧互抵。
(四) 而現行所得稅法第39條第1項規定，係例外地允許跨年度貫徹客觀淨所得課稅原則，採滿足4項要件下有限度承認（1.公司組織之營利事業；2.會計帳冊簿據完備；3.虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證；4.如期申報），為免流於情輕法重，才以該財政部85年函釋放寬，對會計帳證可信度標準為更細緻之界定，與所得稅法第39條之規定形成「補助規範與主要規範」間之法條競合關係，因此特定個案之事實即使不符合所得稅法第39條所定之「會計帳冊簿據完備」構成要件，但符合該函釋所揭示之要件者，仍得產生所得稅法第39條所定「得扣除前期虧損」之法律效果。
(五) 從上開所得稅法第39條第1項規範層面言之， 要件「2. 會計帳冊簿據完備」，即會計帳證之可信度，乃「盈虧互抵是否許可」之重要依據，但「會計帳冊簿據是否完備」本來即是層升概念，具有程度性之特徵，而沒有「一刀二斷」式之絕對判準，若帳證雖不完備，但情況輕微，卻因之而完全否認其帳證整體結構之可信度，即屬過於嚴苛，因此有必要對「會計帳冊簿據」的完備性為更精準的界定，鑒於所得稅法第39條規定本身所使用的文字缺乏彈性，無法允當承當上開精細界定之規範需求，上開該財政部85年函釋補充規範方應運而生。依此函釋規範意旨，主觀上可歸責於納稅義務人事由之有無，是以是否存在「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐行為」來加以具體化，亦即行為是否輕微之判準；而其他客觀事由，則用「短漏稅額之絕對金額數量或短漏所得額之相對比例」來加以具體化，亦即結果是否輕微之判準，必須行為輕微與結果輕微同時具備，才算情節輕微，也才會產生所得稅法第39條但書盈虧互抵之法律效果。
(六) 本件中，納稅人漏開發票及漏報101年度營業收入等以不正當方法逃漏營所稅稅額之違章事實，經納稅人於2014年9月間出具承諾書陳明，雖然相關成本損費已帳載申報，但遭查獲漏開發票、漏載漏報營業收入，致生漏報所得額及稅額而有違章。且該101年度短漏所得額已超過10萬元，占101年度核定可供以後年度扣除虧損金額之比率亦超過5%。是以，稽徵機關認定納稅人101年度之發票憑證及收入帳載缺漏不完備且不正確、未據實申報，且不完備之情況並非輕微，尚無該財政部85年函釋放寬認定之適用，並無違反法令之處。
三、判斷結論
綜上，臺北高等行政法院認為，本件稽徵機關核定101年度之虧損於本件無盈虧互抵之適用並核定補徵稅額，於法並無不合，是駁回納稅人之訴（附記：該案目前仍於上訴審繫屬中並未確定）。
四、評 析
本件事實層面尚屬單純，惟主要值得參考者，為承審法院就所得稅法第39條第1項及財政部85年函釋所做之精細闡釋。法院指出，該85年函釋乃所得稅法第39條第1項對納稅人有利之放寬、緩和，並進而就「會計帳冊簿據是否完備」此一層升概念做出精準界定，對年度課稅原則、量能課稅原則、客觀淨所得原則及該原則之例外允許跨年度適用要件，均有精闢解析，值得參考......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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