李益甄
- 普華商務法律事務所合夥律師
高于亭
- 普華商務法律事務所律師
壹、前 言
法律行為無效者，自始不生效力，使民事上之法律關係溯及回復原狀，惟導致法律行為無效之原因眾多，例如，因違反法律規定、契約解除、無權代理事後遭否認、意思表示有瑕疵而事後被撤銷等，其無效之溯及效力是否一概對稅捐債權債務關係產生影響？本文將透過最高行政法院109年度上字第699號及最高行政法院109年度判字第449號二則判決，分析最高行政法院於不同類型之無效法律行為下，如何運用實質課稅原則，對法律關係之無效與租稅債務間是否發生連動關係進行判斷。
貳、案例事實
一、 最高行政法院109年度上字第699號判決（下稱地價稅案）
甲於1981年6月5日以「管理機關變更」為由，登記為坐落於新北市3筆國有土地之管理機關，並於1985年8月5日以「作價轉讓」為由，將所有權人登記變更為甲所有，經稅捐處課徵地價稅在案。嗣訴外人交通部以甲於1985年7月25日向土地登記主管機關申請辦理系爭土地之所有權移轉登記時，並未提出移轉不動產物權之書面契約，依當時民法第760條規定，該移轉系爭土地所有權之物權行為未生效為由，提起民事訴訟，請求塗銷甲之所有權人登記，並回復系爭土地所有權為國有，經法院判決交通部勝訴確定，甲旋於2014年11月19日辦理回復系爭土地所有權人登記完畢。甲據以向稅捐處申請退還1996～2014年已繳納地價稅稅款，經稅捐處審查後退還退稅請求權時效5年內即2013年及2014年之地價稅。甲不服，循序提起行政訴訟。嗣經一審判決兩造當事人各一部勝訴、一部敗訴，兩造當事人均提起上訴。
二、 最高行政法院109年度判字第449號判決（下稱特銷稅案）
乙於1975年6月2日取得系爭土地並完成移轉登記，嗣於2012年11月15日將土地出售予陳君，並依陳君指示於2013年1月31日移轉所有權登記予訴外人鄭君。嗣後陳君以系爭土地埋有事業廢棄物之瑕疵為由，於2014年7月24日向法院聲請民事調解，並於2014年10月2日調解成立，雙方合意解除買賣契約，鄭君於同年11月19日以「調解移轉」為登記原因，將系爭土地移轉登記予乙。乙嗣後又於2015年4月18日將系爭土地出售予劉君，未依規定申報及繳納特銷稅，經國稅局核認乙持有期間未滿1年，核定應補徵特銷稅319.5萬元。乙於2017年9月4日繳納稅完畢後，主張其與陳君間買賣契約，業經陳君行使法定解除權而溯及消滅，故其另行出售予劉君之銷售契約，仍應自1975年6月2日起算持有期間，已逾2年，不合於特銷稅課徵要件，向國稅局申請退還已繳納之特銷稅。國稅局否准乙之退稅申請，乙不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，爰提起上訴。
參、各級行政法院間見解
關於無效法律行為是否影響稅捐債務之成立，二案件原審法院與上訴審法院間均有不同見解：
一、 地價稅案
(一) 臺北高等行政法院見解
臺北高等行政法院援引釋字第625號解釋意旨，說明「土地經重測後面積減少，表示依重測前之土地登記標示面積為計算基礎之地價總額不正確，致土地所有權人因而負擔更多稅負」之情形，尚被解為稅捐稽徵法第28條規定之因計算錯誤溢繳之稅款，則土地移轉登記自始無效所導致之土地所有權人變更，更應影響納稅義務人之認定。本件土地移轉登記無效既係可歸責於政府機關之錯誤，甲自始未取得土地所有權，則甲非土地稅法第3條所定之納稅義務人，稅捐處僅憑土地登記簿記載即認定納稅義務人，並不符合實質課稅原則，故肯認甲過去繳納之地價稅為溢繳，應准予退還。
(二) 最高行政法院見解
最高行政法院透過對實質課稅原則更細膩之操作，指出甲固因土地移轉登記無效，自始未取得土地所有權，然稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀；土地稅法設定負擔地價稅之租稅債務人，原不限於所有權登記名義上之權利人，而係著重於實際支配及享有該土地之經濟利益者。系爭土地雖於2014年經民事法院判決應塗銷該登記確定，然於甲請求返還1996～2012年地價稅期間內，既登記為甲所有，且甲確實無視該法律行為無效之事實，仍以有效待之，於前揭稅捐週期內，自居於所有權人之地位占有使用，長時間實際支配使用系爭土地，並排除法律上所有權人對該財產之干涉，實質單獨享有系爭土地之經濟利益，業已使經濟效果發生，依實質課稅原則，應認已實現租稅構成要件而成立租稅債務，始符公平正義。
易言之，最高行政法院認為系爭土地縱經民事法院判決應塗銷登記，然對已實現租稅構成要件之租稅債務並無影響，仍應由實際享有土地經濟利益的甲負擔稅負，始符合實質課稅之公平原則。由此可見，最高行政法院對實質課稅原則之適用，與原審法院單憑形式之登記外觀認定納稅義務人之見解有異。
二、 特銷稅案
(一) 高雄高等行政法院見解
高雄高等行政法院認為，法定契約解除與意定契約解除產生之返還移轉登記，二者性質不同，在稅法上產生之影響，自應做不同之解釋：在原所有人銷售房屋後因法定解除契約之事由，致契約溯及消滅，自始歸於無效，由買方返還房屋並完成移轉登記予原所有人之情形，應真實反映契約自始歸於無效之私法關係，故原所有人於買方返還房屋並移轉登記後，再行訂約銷售他人時，先前之銷售契約已溯及消滅，僅存後來之銷售契約，故買方返還房屋之移轉登記日，不應認為屬於特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第3條第3項所指「移轉登記日」；至於意定解除本質係契約行為，即買方將房屋移轉登記給原所有人之返還關係，係以一個新契約為基礎之移轉行為，在稅法上之評價，就已發生之稅法上效果應認為並未消滅，故買方返還房屋之移轉登記之日，應屬上開條文所指「移轉登記日」，得採為再次銷售契約之持有期間起算日。
基此，原審法院以乙與陳君間買賣契約係基於合意解除契約為由，判斷系爭土地以「調解移轉」為登記原因，返還移轉登記給原告之2014年11月19日，可採計為乙於2015年4月18日訂定銷售契約之持有期間起算日，則乙持有期間未滿1年，國稅局駁回乙之申請，於法並無違誤。
(二) 最高行政法院見解
相較於原審法院以契約解除係基於法定或意定事由區分無效法律行為是否影響特銷稅構成要件之認定，最高行政法院則參酌特銷稅條例 「考量現行土地及房屋短期交易稅負偏低，將持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地列為課稅項目，藉以抑制短期投機，健全房屋市場」之立法目的，以及該條例第5條將合理、常態及非自願性移轉房地之情形予以明文排除課稅 ，說明持有期間起算點原則上指土地原所有人於訂定銷售契約前最近一次移轉登記日。然在意定解除契約使原所有權人重新取得不動產之情形，自不能徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，而應以實質經濟事實關係及利益歸屬為認定，應職權查明個案事實，審酌其意定解除契約之事由有無利用迂迴交易規避特銷稅，而為具體判斷，始符實質課稅之公平原則。倘原所有權人無利用合意解除契約再行銷售之迂迴交易從中獲取租稅利益或投機炒作房地產之情事，即非屬短期投機交易情形，自不應以其再取得所有權之移轉登記日起算，而應「溯自原取得該不動產之日」起算。準此，因無效法律行為，使房地移轉登記而回復為原所有權人所有，持有期間隨同溯及回復，將導致特銷稅債權債務關係之構成要件事實發生變動。
從而，特銷稅條例第2條第1項第1款之持有期間，重在房地所有權人對於房地之所有狀態，本件乙出售土地後，因與陳君解除契約而回復對系爭土地之所有權，持有期間隨之回復原來狀態，故乙持有系爭土地期間應採計自1975年6月2日至2013年1月30日及2014年11月19日至2015年4月17日止，上訴人於2015年4月18日訂約將系爭土地出售予劉君，其持有期間已逾2年，即不符合課徵特銷稅之要件......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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