王萱雅
- 普華商務法律事務所資深律師
李承育
- 普華商務法律事務所律師
為維護國家之稅捐高權、保全稅捐債權之實現，實務上常見稅捐稽徵機關對納稅義務人為限制出境處分。然而，限制出境處分之作成將使納稅義務人受憲法第10條保障之居住及遷徙自由權利受有嚴重之干預，且相較於其他稅捐保全手段多僅係針對財產權所為之限制，限制出境處分對於人民之人身自由基本權利有較大程度之影響，在個案操作上本應更為謹慎。
然而，在過去稅捐實務上，常見稅捐稽徵機關在限制出境處分之作成個案上有未盡合義務裁量之要求，本文透過最高行政法院109年度上字第978號判決就進行限制出境處分進行具體個案判斷關鍵做出相當值得肯定之論述。本文擬自此判決開展，除就法院針對該案中限制出境處分作成所為之論述進行討論與評析外，亦將進一步就限制出境所涉及之相關法制再為討論與思考，期能就租稅保全之限制出境議題引領進一步探討，以俾未來能於行政機關個案裁量上能做出兼顧保全國家稅收及有限度限制人身及居住遷徙自由之處分。
壹、問題意識
稅捐實務如納稅義務人欠繳稅款，稅捐稽徵機關為保全稅捐之執行，除可能就納稅義務人之財產為禁止處分或聲請法院就其財產實施假扣押外，倘納稅義務人所欠稅額達法定門檻時，稅捐稽徵機關將進一步函請內政部移民署對納稅義務人作成限制出境處分。惟限制出境乃涉及人民憲法第10條居住及遷徙自由權利之干預，稅捐稽徵機關自應審慎待之，然過往稅捐實務對於限制出境之個案裁處，似有一旦納稅義務人欠稅金額達法定標準，即會收到主管機關作成限制出境處分之情形。然而，個案中究竟納稅義務人有無「隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞」，或有無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要」其說理多付之闕如。現行實務對於個案裁處是否有足夠之審視密度？現行法針對欠稅所為之限制處分規範有無進一步檢討修正之可能？均有待進一步探究及釐清，本文透過最高行政法院109年度上字第978號判決案例進行分析。
貳、背景事實
本案上訴人為某醫療診所實際負責人，就其2011年之綜合所得稅稅額，經財政部高雄國稅局（下稱國稅局）認有漏報所得，國稅局遂對其作成核課處分，補徵新臺幣（下同）38,841,232元。因該核課處分尚在行政爭訟中，故未生處分存續力，而上訴人亦未繳納該有爭議之稅款，國稅局另以上訴人滯欠之未確定稅款已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」（下稱限制出境規範）所定門檻，乃報請財政部依稅捐稽徵法及限制出境規範，函請內政部移民署限制上訴人出境，並通知上訴人。上訴人不服該限制出境處分，乃循序提起行政爭訟。
參、本案爭點
本案所涉之限制出境處分是否符合限制出境處分要件？財政部所為處分是否係合義務之裁量？原判決是否有「未依職權調查證據，理由不備」之違法？
肆、相關法條
因本案涉及法規適用較為繁瑣，爰將本件所適用之法規範列明如下，惟須注意者為，限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範已於2022年8月19日修正公布，下列條文為「判決作成時」，亦即2021年2月18日所適用之版本：
一、 稅捐稽徵法第24條第1～3、5、7項
Ⅰ.納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
Ⅱ.前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。
Ⅲ.在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署（編者按：2018年12月5日配合修正機關名稱為「內政部移民署」）限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。
Ⅴ.稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部移民署限制出境。
Ⅶ.納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部移民署解除其出境限制：
① 限制出境已逾前項所定期間者。
② 已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。
③ 經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。
④ 欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。
⑤ 欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。
二、 稅捐稽徵法第39條第1項
納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。
三、 稅捐稽徵法第49條前段
滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
四、 限制及解除欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範第2點
稅捐稽徵機關未執行稅捐稽徵法第24條第1項前段（禁止財產處分）或第2項前段（向法院聲請實施假扣押）規定者，不得依同法第24條第3項規定報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
五、 限制及解除欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範第4點
稅捐稽徵機關辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，應按個人、營利事業已確定、未確定之欠繳金額，分級適用限制出境條件（如法規第4點附表），符合限制出境條件者，應報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
六、 限制及解除欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範第5點
前點附表用詞，定義如下：
(一) 欠繳金額：已確定案件，指欠繳本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、各稅依法附徵或代徵之捐及已確定之罰鍰合計數；未確定案件，不計入罰鍰及行政救濟加計利息。
(二) 有隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞，指稅捐稽徵機關就課稅事實進行調查後，發現或接獲通報納稅義務人有下列情形之一者：
1.隱匿財產；以買賣、贈與、信託、購買躉繳保單或其他方式移轉、處分財產，有規避稅捐執行之虞。
2.財產、所得等與相關課稅事實未盡相當，未能向稅捐稽徵機關說明及提供財產現況、資金流向、財產減少相關證明等.....（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
