壹、倒三角貿易如何開立發票？

關於營業人甲接受乙訂貨後，轉向國外廠商丙訂貨，並以乙之名義進口應如何開立發票一事，財政部曾於2001年發布解釋令，將情況區分為「居間」或「買賣」，倘為居間（甲不負貨物瑕疵擔保責任），則甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依5%稅率課徵營業稅；如為買賣（甲負貨物瑕疵擔保責任），則甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。不過此做法會產生一個問題，在買賣情況之下，乙除了需繳納進口貨物營業稅之外，還需負擔向甲進貨之營業稅，同一筆交易取得兩筆進貨憑證，會導致乙重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾，且有關「買賣」或「居間」行為之認定，在稽徵執行面經常滋生徵納雙方爭議，為解決上述問題，財政部於2008年發布新解釋令（財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號令，下稱財政部97年令），該令釋規定，不論交易雙方實質交易係屬買賣或居間關係，一律按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立應稅二聯式統一發票報繳營業稅，即使是買賣關係，也擬制為佣金收入，按銷售勞務規定開立統一發票，不再區分該交易是居間或買賣，同時也廢止2001年發布之解釋令。

儘管財政部在2008年即發布新解釋令，但解釋令只是行政規則，法院並不受其拘束，針對類似的法律事實，最高行政法院於101年度12月份第2次庭長法官聯席會議（下稱最高行政法院101年度法官聯席會議）做出決議，仍予區分居間或買賣二種不同之民事法律關係，若甲、乙間確實為買賣關係，則營業稅納稅義務人分別為銷售貨物之營業人甲及進口貨物之收貨人乙，甲仍有依營業稅法第32條規定，以銷貨總金額開立應稅統一發票予買受人乙之義務，乙就同一貨物在進口通關時又向海關繳納營業稅，而造成同批貨物二次繳納營業稅之結果時，應循營業稅法第39條第2項規定之程序，報經財政部專案退還乙在貨物進口時繳納之營業稅款。

雖然上述決議文與財政部的立場明顯不同，財政部仍於2015年再發解釋令 ，補充核釋財政部97年令，如果乙公司為保稅區營業人，則甲公司在符合條件之下，得按其收取轉付差額或取得之收入，開立零稅率二聯式統一發票，顯示財政部並未因法院決議文而改變對此類案件之銷售額認定方法。

貳、本文案例

甲公司於2005年間接受國內乙公司訂貨後，轉向國外供應商丙公司訂貨，直接以乙公司名義報關進口，並按收取價款總額開立商業發票（非統一發票）予乙公司，經財政部賦稅署查獲，稅捐稽徵機關遂依通報資料，認定甲公司未依財政部97年令，按收取轉付差額視為佣金收入，或按其所取得之佣金收入，開立應稅二聯式統一發票並申報繳納營業稅款，漏報銷售額新臺幣（下同）11,494,136元（即系爭交易之價差＝三角貿易帳列銷貨收入淨額120,820,972元－三角貿易帳列進貨金額109,326,836元），經審理違章成立，乃核定補徵營業稅額574,707元，並處以罰鍰。甲公司不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第545號判決（下稱原判決）駁回，再提起上訴，並聲明原判決廢棄；原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

參、本案爭點

甲公司主張交易係向香港丙公司訂貨，轉賣予乙公司，並由乙公司自行辦理進口及向海關提貨，貨物瑕疵擔保責任由甲公司負擔，是本項交易係以「買賣」方式進行，有2個買賣關係，分別存在於甲公司與香港丙公司間，以及乙公司與甲公司間。既然甲公司與乙公司間為買賣關係，則依營業稅法第3條第1項規定，應屬於「銷售貨物」，而非銷售勞務。又財政部97年令僅為一行政規則，不應以之擬制課稅範圍，其所擬制事項係變更租稅構成要件，並非解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，既無法律授權，且嚴重逾越法律解釋之範圍，因而增加納稅者法律所無之稅捐義務，實非憲法第19條規定之稅捐法律主義所許。

筆者認為，就一般國內銷貨而言，營業人經稽徵機關查獲漏報銷售額，為了降低營業稅補稅罰鍰金額，通常會主張代收轉付或代購佣金等「居間」行為，非進、銷貨之「買賣」行為，爭取以收取轉付之差額為漏報銷售額，不過統一發票使用辦法第8條第3項對於營業人符合代收轉付款項之條件有嚴格的限制，首先必須收取轉付之間無差額，而且轉付款項取得之憑證買受人還必須載明為委託人，才可免另外開立統一發票、免申報銷售額；而代購如何開立統一發票則規定在同辦法第17條第1項，代購除按佣金收入開發票外，還應依代購貨物之實際價格再開立一張發票，也就是要以收取總金額開發票申報銷售額，與一般買賣應申報之銷售額相同，只是發票多開一張罷了，此規定也是為了符合營業稅加值體系的運作而定。而在倒三角貿易型態之下，財政部97年令規定，即使為買賣關係，也按差額視為佣金收入課稅，實為對徵納雙方均為方便且有利之規定。本案甲公司主張交易是「買賣」而非「居間」，是「銷售貨物」行為，不應被課「銷售勞務」之營業稅，是為強調其並非在中華民國境內銷售貨物，非屬營業稅納稅義務人，無須開立發票及報繳營業稅。

肆、本案最高行政法院見解

本案稽徵機關依財政部97年令規定，按甲公司收取轉付之差額視為佣金收入課徵營業稅，但法官不受解釋令拘束，援引最高行政法院101年度法官聯席會議決議意旨，認定關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為「銷售勞務」或「銷售貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。依上述決議內容，本案甲公司倘屬境內銷售貨物，則其始應按國內銷售之情形，以出售進口貨物予國內廠商之售價為基礎計算營業稅額，並開立三聯式之應稅統一發票予國內廠商，向該買貨之國內廠商收取稅款，再於申報時列為自身之銷項稅額，依法扣抵進項稅額後，如實繳納；又如果甲公司之交易行為在民事法上定性為「對國外供應商提供仲介之勞務服務，使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」，則其應就提供勞務予國外供應商之金額，開立二聯式之統一發票予國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅。
本案法官將原判決廢棄，理由如下：

一、違反證據法則

原判決認乙公司並無從透過其他公司來向香港丙公司訂貨，且甲公司向香港丙公司訂貨後，本身亦無足夠人力及倉儲設備收取存放貨物，而須經協議由乙公司報關進口取貨，因認甲公司於此三角貿易中係提供勞務，而所收取轉付之差額，即應視為佣金收入，屬於銷售勞務所得。惟原判決就甲公司如何提供仲介勞務及丙公司有無與乙公司間直接締結買賣契約等事實，並無一語提及，欠缺任何證據資料，而甲公司本身有無足夠人力及倉儲設備收取存放貨物，並無礙於其進行買賣交易行為，故原判決有認定事實未憑證據資料，違反證據法則。

二、判決不備理由

原判決既認乙公司向甲公司訂貨，甲公司再向香港丙公司訂貨，甲公司與乙公司訂有經銷合約，甲公司104年度分類帳亦有「進貨及銷貨收入」，並於原審亦主張其對乙公司負貨物瑕疵擔保責任，則甲與乙公司間、甲與香港丙公司間，形式上係屬兩段買賣關係，原判決未說明所憑證據如何將兩段買賣關係認定屬居間關係之心證理由，就甲公司提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，即逕行適用財政部97年令，而認甲公司於此三角貿易中係提供勞務，而所收取轉付之差額，即應視為佣金收入，屬於銷售勞務所得，應報繳營業稅，即有判決不備理由之違法。

三、認定事實有未盡調查之能事，且有理由不完備之違法

原審就甲公司之三角貿易銷售行為，未依其交易實質、所有權及風險移轉、資金流向及系爭貨物之交付地點等因素，綜合判斷其交易經濟實質，復未就甲公司之交易行為判斷是否依法據實記帳，有無依其經濟實質表達而為正確列帳，亦未詳予調查甲、丙公司間有無訂立買賣契約？甲公司之貨款究係按進銷貨全額匯出及匯入，或以差額匯入？經濟實質是否以取得形式上兩個買賣契約間之價金差額為準，而符合三角貿易仲介勞務報酬金額之認定？系爭貨物交付乙公司之地點為何？是否在我國境內交付？等，原審未予詳查，即維持原補稅處分，而判決駁回甲公司之訴，認定事實有未盡調查之能事，且有理由不完備之違法.....（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第35期 　 訂閱優惠