桂祥晟
- 全國律師雜誌副主任委員
- 法國巴黎第二大學法學碩士
- 臺灣大學法學士
壹、前 言
一、所謂民宿，依據民宿管理辦法第2條，係指利用自用或自有住宅，結合當地人文街區、歷史風貌、自然景觀、生態、環境資源、農林漁牧、工藝製造、藝術文創等生產活動，以在地體驗交流為目的、家庭副業方式經營，提供旅客城鄉家庭式住宿環境與文化生活之住宿處所。
二、本來民宿係將自有或自用住宅供旅客體驗使用之家庭副業，但因商業世界逐利競爭之蓬勃發展，致使民宿業產生各式各樣的經營方式，而實際上已經偏離法律預設的軌道。這樣的經營方式包括與他人合夥經營、借名登記與他人而以自己為實際負責人、委託公司經營管理或出租由他人代為管理，所謂出租由他人管理除傳統營業租賃外，還包括融資租賃（含回租），排列組合之下，族繁不及備載，除了引發私法上的糾紛外，同時牽動著稅捐機關對其經濟流轉之認定與核課。
三、本文從最高行政法院109年度上字第886號判決（下稱本案判決）出發，討論民宿借名登記及讓與擔保稅務問題。
貳、案例事實
一、甲為與乙合作投資民宿，於2010年6月，由乙向銀行申請辦理房地貸款，並以乙之名義購入系爭A、B、C、D四筆房地。
二、2010年12月，乙因故未能與甲繼續合作經營民宿，甲另向丙借款，並以登記在乙名下之A、B、C、D房地作為借款擔保，由乙將系爭房地所有權移轉登記於丙名下。
三、丙分別在2011年6月及2012年4月將A、B房地及C、D房地出售予丁，銷售價格分別為新臺幣（下同）1,200萬元及1,000萬元。
四、該管稅捐稽徵機關認為，甲銷售持有期間在2年內房地，未於訂定銷售契約之次日起報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃以15%稅率向甲補徵2011年銷售系爭房地A、B兩地號之特銷稅180萬元，並處180萬元之罰鍰；又以10%稅率向甲補徵2012年銷售系爭房地C、D之特銷稅100萬元，並處180萬元之罰鍰。甲不服，循序提起救濟，經臺北高等行政法院判決甲勝訴，原處分均撤銷，臺北高等行政法院判決並經本案判決予以維持。
參、本案爭點
本件究係何人銷售系爭房地予丁？甲有無利用丙之名義銷售系爭房地予丁？
肆、原審及本案判決摘要
一、特銷稅條例第2條第1項第1款，係以「短期所有不動產之銷售」為稅捐客體，同條例第4條第1項又明文銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅，希冀藉由所有權人銷售短期持有房地該等法律形式之掌握（排除出賣他人之物之銷售行為），以抑制房地短期投機市場，為交易稅之一種，並非對原所有權人「交易所得」課稅，是原不問所有權人是否在經濟實質上支配出賣房地，所有權人出賣房地所得經濟流向為何，更非所問。在信託關係中，受託登記為房地所有人之受託人，以其名義出賣短期所有的房地時，即為特銷稅之納稅義務人，並無對於該等房地歸屬於信託人，對其課徵特銷稅之理。
二、不過，納稅義務人如有利用上開稅法規範，透過符合特銷稅條例第5條事項之「人頭」安排，不無規避特銷稅構成要件的可能，是以，如納稅義務人「主觀上」有規避稅捐之意思，「客觀上」濫用法律形式，刻意將其生活事實安排該等法律漏洞之所在，迴避特銷稅構成要件之實現者，自非法之所許，而應予以調整回復常態課稅，以實現課稅公平，此為2013年增訂稅捐稽徵法第12條之1第3項及2016年制定納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項規定意旨所明定。至於，行為時特銷稅條例第22條，則為逃漏稅之違章處罰規定，其中第2項所示「利用他人名義銷售特種貨物」無非短逃漏稅「手法」之例示，無從認係因「經濟實質歸屬」而另有規範，蓋本稅目並無經濟實質歸屬之適用，已如前述，因此立法者可能在2011年訂定特銷稅條例時，釐清稅法上關於實質經濟歸屬、稅捐規避以及稅捐逃漏相關概念之稅捐稽徵法第12條之1（2013年增訂）及納保法第7條（2016年公告）均尚未訂立，立法技術上乃試圖以「利用他人名義銷售特種貨物」此要件，避免納稅義務人以該種手法規避稅捐或逃漏稅捐。惟不論行為時特銷稅條例第22條第2項以「利用」他人名義銷售該文字，究係描述稅捐逃漏或稅捐規避，均已表明納稅義務人主觀上必須有濫用法律形成以規避稅捐之故意，或逃漏稅捐之故意，始可能該當。
三、綜上說明，行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定，係就短期所有之不動產銷售課徵特銷稅，為交易稅之一種，就其法律規定精神及事件性質，係純就法律形式為課徵之稅目，即可滿足課徵目的（抑制房地所有權短期移轉），原無適用經濟實質歸屬概念之餘地。只不過，如有納稅義務人藉由稅捐規避之故意，而利用他人名義銷售該特種貨物時，自應援引稅捐稽徵法笫12條之1第3項、納保法第7條第3項規定，予以調整回復為常態，補徵稅款；而納稅義務人如基於逃漏稅捐之故意，利用他人名義銷售該特種貨物，除應補徵稅款外，依照行為時特銷稅條例第22條規定，並得處以漏稅罰。以本案之情形而言，稅捐機關既得該房地所有權人丙為納稅義務人，就系爭房地銷售課徵特銷稅，其再對甲為補稅及裁罰，自有違法。
四、最高行政法院補充認為，特銷稅不會單純因為稅捐客體歸屬不同，造成稅額差異，且因稅額計算容易，可輕易轉嫁，故特銷稅條例第4條第1項明定納稅義務人為銷售房地之原所有權人。也因此，只要國家有可取得房地銷售之特銷稅款即已足，至於該筆稅款是否可透過民事之「轉嫁」機制，由甲最終負擔，即非所問......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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