李秉謙
- 真亮法律事務所律師
- 國立中正大學法學碩士
【前提事實】
被上訴人甲所有A、B、C地號，及被上訴人甲、乙共有D、E、F地號共6筆土地，原均經上訴人即稅捐機關（新北市政府稅捐稽徵處）核定免徵地價稅。嗣上訴人辦理地價稅稅籍及使用情形清查，調閱相關之建造、使用執照，發現其中5筆土地及第6筆土地之部分面積已建築使用，認屬建築法第11條所稱之法定空地，故認為與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，改按一般用地稅率課徵地價稅，因此向甲、乙分別補徵10,056,859元、1,385,653元之地價稅。
甲、乙不服，申請復查、訴願後，提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分。一審法院判決撤銷原處分部分地號、部分面積地價稅之補徵處分及訴願決定，並駁回甲、乙其餘之訴，上訴人稅捐機關就敗訴部分提起上訴，各審中並由新北市政府工務局輔助稅捐機關參加訴訟。
壹、爭點概述
本案主要爭點涉及上開各地號土地中，建築基地、所留設之法定空地以及私設通路等不同情形，是否課徵地價稅之爭議。
地價稅之減免依據，為依土地稅法第6條規定所發布之土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
而本件歷審法院論理時所敘及之法令、函釋，包括建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」以及內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋（下稱106年函釋）。該函意旨將建築基地「外」私設通路與建築基地「內」私設通路加以區辨。建築基地「外」私設通路，參照內政部71年9月29日台內營字第110154號函，以該通路連接建築線申請建築者，該通路非屬建築基地之一部分，即非建築法第11條所稱之法定空地；而建築基地「內」私設通路，於實施容積管制地區，係依建築技術規則建築設計施工編第163條「基地內通路」檢討，實施容積管制前之建築執照，則是按同編第1條第38款，為基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，參照內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函，如依當時法令，雖未計入建築基地面積計算建蔽率、亦未計入法定空地面積，但是已經計入建築基地範圍者，則也是建築基地之一部分，且屬於建築法第11條所稱之法定空地。
貳、原一審法院之判斷
在適用上開106年函釋於本件個案時，一審法院先指明，「建築基地」是由「建築物本身所占之地面」及「應留設之法定空地」兩者所組成，其中「應留設之法定空地」應由建築法第11條第1項之規定來判斷，經由建蔽率計算，分別確認「建築基地」面積扣除「建築物本身所占之地面」及其「應留設之法定空地」。因此，若以「建築基地」面積100%來觀察，扣除建蔽率之餘數才是建築法第11條第1項所稱之「應留設之法定空地」，應予核課地價稅；至於未計入「建築基地」面積計算建蔽率之「私設通路」，其面積本非計入空地比計算，但上開內政部106年函釋卻以之為特定建築之法定空地，有違建築法第11條第1項之規範，無援用之餘地。
因此，在此概念下，原一審法院採取分別計算、判斷A至F地號面積中，計入建蔽率（即計入「建築基地」範圍）之部分，已成為某一特定使用執照所規制之建築基地，即已用於建築，合於建造房屋應保留之法定空地，應予核課地價稅；而非屬上開部分之私設通路，原一審法院則是參考Google街景及被上訴人即稅捐機關於原處分作成時現勘之土地現場照片，可見通路部分均為柏油鋪設，依序畫有「停」、「慢」、「消防通道」；或「減速慢行」；或畫有箭頭方向、「停」等標示，是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，且均未計入各該執照建蔽率計算之分母，於申請建造執照時，供作與建築線連接之私設通路，非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，非供建築使用，而是供無償供公眾通行之道路，故在使用期間內應無須課徵地價稅。稅捐機關引用前述內政部106年函釋，稱該私設通路雖然計算建蔽率時未計入空地比，但全筆土地於申請建造執照為核准要件之一，故對該部分面積課徵地價稅云云，係有違誤。
是可見，原審法院採取區分說，即認為計入建蔽率（即計入「建築基地」範圍）之部分要課徵地價稅，未計入建蔽率、無償供公眾通行之私設通路部分不課徵地價稅。
參、稅捐機關上訴理由
稅捐機關提出上訴，其理由為，固然系爭土地之私設通路部分，於計算建蔽率時未計入空地比計算，但全筆土地於起造人申請建造執照時已計入建築基地範圍，依內政部上開106年函釋意旨，自屬法定空地；且依系爭土地上建物於取得建造執照時適用之建築法規（1982年6月15日修正公布建築技術規則建築設計施工編第2條之1之修正理由），可見私設通路原為建築基地之一部分，且因長度超過35公尺，不應計入法定空地面積。因此，原一審判決認定「建築基地內之私設通路需經計入法定空地面積計算建蔽率，始得認定為法定空地」有誤。
再者，依取得執照時建築技術規則建築設計施工編第14條規定，私設通路係作為面前道路寬度，以檢討建築物高度，因此，該私設通路係前開建造執照之必要條件，有決定最高建築高度之利益；何況該私設通路於申請時本係特定建物使用人進出，實務上亦多有進出管制，縱使後來形成公用地役關係，亦不會影響申請時所適用之建築法相關規範。
承前，稅捐機關認為，原一審判決未審酌系爭土地作為私設通路使用，不具特別犧牲性質、也非無償供公眾通行之道路，逕認定上述未計入建蔽率部分土地免徵地價稅為不當......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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