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公共設施保留地法律與稅務爭議解析──最高行政法院111年度上字第561號判決

文章發表: 2023/11/24

林盟仁

  • 晉凱法律事務所執業律師
  • 晉凱地政士事務所執業地政士

壹、前 言

按公共設施保留地,係都市計畫法第42條所規定,於都市計畫留供各特定目的使用,而設置之土地。其經指定劃設後即受到諸多限制,而具有為公益特別犧牲之性質,因此,我國稅法上於地價稅、土地增值稅、遺產及贈與稅、所得稅等各種不同稅目,皆有關於公共設施保留地之特別稅率或稅捐優惠規定。然而,在探討此些公共設施保留地之稅法上議題前,其最前提的議題即是:什麼是公共設施保留地?此於我國司法實務以及行政機關如何判定,以及學者有何不同之見解,甚有探討之必要。

貳、案例背景事實概要

本件上訴人○○○於2007年1月9日因買賣取得高雄市三○區長○段A及B地號土地(重劃前之地號,面積分別為1,919.14、98.62平方公尺,以下分別稱A土地及B土地,並合稱系爭土地)。

其因96年7月24日高市府都二字第0960036065號公告,自2007年7月26日至2009年7月25日禁止建築,致其無法使用。嗣於2008年9月10日檢附高雄市路外停車登記證,申請長○段A土地改依停車場用地稅率課徵地價稅,並經三民分處按停車登記證申請資料核准,自2008年起長○段A部分土地(面積942.22平方公尺)按停車場用地稅率10‰課徵地價稅。原告再於2009年11月12日向高雄市政府申請廢止上開停車場登記證,三民分處遂核定原供停車場使用之長○段A部分土地自2010年起改按一般用地稅率課徵地價稅(即全部面積按一般用地稅率課徵)。三民分處於2019年1月7日查得原告取得長○段B土地所有權時,該土地使用分區為「機關用地」,至2010年3月2日變更「車站專用區一」之前,係屬公共設施保留地,符合土地稅法第19條規定,爰更正長○段B土地自2007~2010年期地價稅改按6‰稅率課徵,並依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還原告溢繳之地價稅新臺幣(下同)40,616元。

系爭土地嗣於2009年11月10日至2019年6月30日,又因交通部鐵路改建工程局(2018年6月與交通部高速鐵路工程局整併為交通部鐵道局,下稱鐵道局)辦理98年度「臺鐵捷運化──高雄市區鐵路地下化計畫」高雄車站臨時軌及臨時站人行天橋工程(下稱高雄車站工程)需要徵用部分面積,且自被徵用時起即被鐵皮圍起,致其無法為原來之使用而無收益,爰依土地稅減免規則第11條、第8條第1項第10款及第17條規定,以應免徵地價稅為由,申請退還系爭土地2009~2018年溢繳之地價稅。經三民分處查得長○段A部分土地(面積773.48平方公尺)及B全部土地(下稱系爭徵用土地)業經鐵道局有償徵用且補償費已辦理發放完竣在案;又未被徵用部分建有房屋、設有收費停車場等情形,系爭土地雖為重劃區內土地,核與土地稅減免規則第17條及第8條第1項第10款免徵地價稅之規定不符,乃否准原告之申請,原告不服,提起訴願遭決定駁回,乃提起本件行政訴訟。

參、歷審判決


一、高雄高等行政法院110年度訴字第52號行政判決要旨

(一) 系爭土地於98~106年度均不符合地價稅免稅規定

就本件訴訟中,系爭土地如欲免徵地價稅或享受減免優惠,首應探討是否符合土地稅法第19條所規定的「都市計畫公共設施保留地」。第一審法院採取財政部87年7月15日台財稅字第871954380號函之見解,認為:「都市計畫法所稱『公共設施保留地』,依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨,係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中,留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」因此,必須經過都市計畫法「指定」之後,在都市計畫明載其為公共設施用地,並留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者,始足認定其為公共設施保留地。經查,系爭土地自2010年3月2日時雖經「高雄市都市計畫主要計畫(配合交通部『臺鐵捷運化--高雄市區鐵路地下化計畫』)案(第二階段:站區及站東)」都市計畫(下稱系爭都市計畫)發布後,土地使用分區變更為「車站專用區一」,但是,至107年度止高雄市政府並未進一步訂定細部之土地使用分區,亦未載明「車站專用區一」中之公共設施用地為何,因此系爭土地並未經指定為公共設施保留地,亦即非依法劃設為公共設施用地,自不符合土地稅法第17條之要件,無從享有免徵或減免地價稅之優惠。

另一方面,對於土地法第194條所稱「保留徵收」概應免稅之規定,認為係指同法第92條第2項及第213條規定之情形;所稱保留徵收之土地,仍能為原來之使用者不能免稅之意,係指若依法律規定僅係限制土地使用,或仍能為原來之使用,而非依法律規定不能使用,即非本條所稱依法律限制不能使用之土地,仍不能免稅。又因土地容許使用項目多非僅單一,故此所稱不能使用,應係指完全或真正不能使用(最高行政法院97年度判字第705號、99年度判字第109號判決意旨參照)。準此,土地在保留徵收或依法律限制使用之期間,土地所有權人仍有依土地容許使用項目類型使用土地者,其土地賦稅,不得免徵。就本件情形,系爭土地除於2008~2009年間設有「○○○停車場」,嗣於2010~2012年間興建有門牌號重○街2-3號、重○街2-5號、重○街2-6號、重○街2之7號(原告所有,竣工日:2010年2月12日、2012年12月19日)共4間房屋,設有房屋稅籍並申請適用自用住宅稅率,至2019年8月29日始滅失;另屋前空地仍劃設停車格,張貼停車收費表,持續供收費停車場使用。是系爭徵土地於2009~2017年(即徵用期間2009年11月25日至2018年4月25日止)因徵用領有補償費,並無不能為原來之使用(持續徵用)而無收益(領有補償費)之情形;未徵用部分,亦有房屋建築及停車場等原來之使用,是原告於取得系爭土地後不論是否被徵用,或重劃期間應於何時起算,於2009~2017年間並無「事實上不能依法令允許使用之方式予以使用」之情形,且土地所有權人事實上亦在利用,即無「不能為原來之使用而無收益」之情,核與土地稅減免規則第17條前段規定不符。

(二) 原告申請退還系爭土地107年度地價稅款應予准許

系爭土地於2018年4月26日因土地重劃公告確定,分配予臺灣鐵路管理局(屬國有土地)所管理,並經內政部依平均地權條例第62條規定以原告非系爭土地所有權人,分別廢止及撤銷系爭徵用土地原核准徵用期間(2018年4月26日起至2019年6月30日止)及令原告應繳回已領之徵用價額757,349元、4,880,772元;且查,系爭土地雖於2010年11月12日始依土地重劃公告結果辦妥登記,然其原因發生日期則為2018年4月26日,依民法第759條規定,足認於2018年4月26日原因發生時,臺灣鐵路管理局實質已取得系爭土地之所有權利,只是須經登記後始得處分,但不影響其所有權人之資格,故縱使107年度系爭土地之土地登記謄本仍登記為原告所有,原告實際上已非系爭土地之所有權人,被告依土地登記謄本之記載即認定原告為系爭土地107年度之所有權人及地價稅之納稅義務人,實有違誤。

二、最高行政法院111年度上字第561號判決要旨

第二審法院則以憲法第7條所保障人民之平等權,在租稅行政領域,為課稅平等原則(稅捐負擔平等),其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠,係此「量能課稅原則」之例外,除必須基於正當理由而為差別待遇外,對於例外規定之法律或法規命令,亦應從嚴解釋,始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則,並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條:「已規定地價之土地,除依第22條規定課徵田賦者外,應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地,予以減免地價稅或田賦者,則屬例外。對於例外減免地價稅田賦法令規定之解釋應從嚴。

依原判決認定之事實,系爭土地之使用分區於2010年3月2日依系爭都市計畫變更為「車站專用區一」,依系爭都市計畫書,車站專用區以整體開發作為車站設施、轉乘設施、行政機關、商務辦公、購物、娛樂等多功能使用,兼具商業及車站公共服務性質,並應配置適當公共設施用地,該都市計畫至107年度止並未進一步訂定細部之土地使用分區,亦未載明「車站專用區一」中之公共設施用地為何。是以,系爭土地之使用分區雖於2010年3月2日變更為「車站專用區一」,惟迄至2017年地價稅課稅期間,並未經依都市計畫擬訂、變更程序及都市計畫法第42條劃設為公共設施用地,留待將來公用事業機構取得,故非公共設施保留地,與土地稅法第19條後段所定免徵地價稅之要件並非相符,原判決認定系爭土地於2010~2017年無該免稅規定之適用,亦無不合......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫

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