壹、前　言

按公共設施保留地，係都市計畫法第42條所規定，於都市計畫留供各特定目的使用，而設置之土地。其經指定劃設後即受到諸多限制，而具有為公益特別犧牲之性質，因此，我國稅法上於地價稅、土地增值稅、遺產及贈與稅、所得稅等各種不同稅目，皆有關於公共設施保留地之特別稅率或稅捐優惠規定。然而，在探討此些公共設施保留地之稅法上議題前，其最前提的議題即是：什麼是公共設施保留地？此於我國司法實務以及行政機關如何判定，以及學者有何不同之見解，甚有探討之必要。

貳、案例背景事實概要

本件上訴人○○○於2007年1月9日因買賣取得高雄市三○區長○段A及B地號土地（重劃前之地號，面積分別為1,919.14、98.62平方公尺，以下分別稱A土地及B土地，並合稱系爭土地）。

其因96年7月24日高市府都二字第0960036065號公告，自2007年7月26日至2009年7月25日禁止建築，致其無法使用。嗣於2008年9月10日檢附高雄市路外停車登記證，申請長○段A土地改依停車場用地稅率課徵地價稅，並經三民分處按停車登記證申請資料核准，自2008年起長○段A部分土地（面積942.22平方公尺）按停車場用地稅率10‰課徵地價稅。原告再於2009年11月12日向高雄市政府申請廢止上開停車場登記證，三民分處遂核定原供停車場使用之長○段A部分土地自2010年起改按一般用地稅率課徵地價稅（即全部面積按一般用地稅率課徵）。三民分處於2019年1月7日查得原告取得長○段B土地所有權時，該土地使用分區為「機關用地」，至2010年3月2日變更「車站專用區一」之前，係屬公共設施保留地，符合土地稅法第19條規定，爰更正長○段B土地自2007～2010年期地價稅改按6‰稅率課徵，並依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還原告溢繳之地價稅新臺幣（下同）40,616元。

系爭土地嗣於2009年11月10日至2019年6月30日，又因交通部鐵路改建工程局（2018年6月與交通部高速鐵路工程局整併為交通部鐵道局，下稱鐵道局）辦理98年度「臺鐵捷運化──高雄市區鐵路地下化計畫」高雄車站臨時軌及臨時站人行天橋工程（下稱高雄車站工程）需要徵用部分面積，且自被徵用時起即被鐵皮圍起，致其無法為原來之使用而無收益，爰依土地稅減免規則第11條、第8條第1項第10款及第17條規定，以應免徵地價稅為由，申請退還系爭土地2009～2018年溢繳之地價稅。經三民分處查得長○段A部分土地（面積773.48平方公尺）及B全部土地（下稱系爭徵用土地）業經鐵道局有償徵用且補償費已辦理發放完竣在案；又未被徵用部分建有房屋、設有收費停車場等情形，系爭土地雖為重劃區內土地，核與土地稅減免規則第17條及第8條第1項第10款免徵地價稅之規定不符，乃否准原告之申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

參、歷審判決

一、高雄高等行政法院110年度訴字第52號行政判決要旨

(一) 系爭土地於98～106年度均不符合地價稅免稅規定

就本件訴訟中，系爭土地如欲免徵地價稅或享受減免優惠，首應探討是否符合土地稅法第19條所規定的「都市計畫公共設施保留地」。第一審法院採取財政部87年7月15日台財稅字第871954380號函之見解，認為：「都市計畫法所稱『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」因此，必須經過都市計畫法「指定」之後，在都市計畫明載其為公共設施用地，並留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，始足認定其為公共設施保留地。經查，系爭土地自2010年3月2日時雖經「高雄市都市計畫主要計畫（配合交通部『臺鐵捷運化－－高雄市區鐵路地下化計畫』）案（第二階段：站區及站東）」都市計畫（下稱系爭都市計畫）發布後，土地使用分區變更為「車站專用區一」，但是，至107年度止高雄市政府並未進一步訂定細部之土地使用分區，亦未載明「車站專用區一」中之公共設施用地為何，因此系爭土地並未經指定為公共設施保留地，亦即非依法劃設為公共設施用地，自不符合土地稅法第17條之要件，無從享有免徵或減免地價稅之優惠。

另一方面，對於土地法第194條所稱「保留徵收」概應免稅之規定，認為係指同法第92條第2項及第213條規定之情形；所稱保留徵收之土地，仍能為原來之使用者不能免稅之意，係指若依法律規定僅係限制土地使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地，仍不能免稅。又因土地容許使用項目多非僅單一，故此所稱不能使用，應係指完全或真正不能使用（最高行政法院97年度判字第705號、99年度判字第109號判決意旨參照）。準此，土地在保留徵收或依法律限制使用之期間，土地所有權人仍有依土地容許使用項目類型使用土地者，其土地賦稅，不得免徵。就本件情形，系爭土地除於2008～2009年間設有「○○○停車場」，嗣於2010～2012年間興建有門牌號重○街2-3號、重○街2-5號、重○街2-6號、重○街2之7號（原告所有，竣工日：2010年2月12日、2012年12月19日）共4間房屋，設有房屋稅籍並申請適用自用住宅稅率，至2019年8月29日始滅失；另屋前空地仍劃設停車格，張貼停車收費表，持續供收費停車場使用。是系爭徵土地於2009～2017年（即徵用期間2009年11月25日至2018年4月25日止）因徵用領有補償費，並無不能為原來之使用（持續徵用）而無收益（領有補償費）之情形；未徵用部分，亦有房屋建築及停車場等原來之使用，是原告於取得系爭土地後不論是否被徵用，或重劃期間應於何時起算，於2009～2017年間並無「事實上不能依法令允許使用之方式予以使用」之情形，且土地所有權人事實上亦在利用，即無「不能為原來之使用而無收益」之情，核與土地稅減免規則第17條前段規定不符。

(二) 原告申請退還系爭土地107年度地價稅款應予准許

系爭土地於2018年4月26日因土地重劃公告確定，分配予臺灣鐵路管理局（屬國有土地）所管理，並經內政部依平均地權條例第62條規定以原告非系爭土地所有權人，分別廢止及撤銷系爭徵用土地原核准徵用期間（2018年4月26日起至2019年6月30日止）及令原告應繳回已領之徵用價額757,349元、4,880,772元；且查，系爭土地雖於2010年11月12日始依土地重劃公告結果辦妥登記，然其原因發生日期則為2018年4月26日，依民法第759條規定，足認於2018年4月26日原因發生時，臺灣鐵路管理局實質已取得系爭土地之所有權利，只是須經登記後始得處分，但不影響其所有權人之資格，故縱使107年度系爭土地之土地登記謄本仍登記為原告所有，原告實際上已非系爭土地之所有權人，被告依土地登記謄本之記載即認定原告為系爭土地107年度之所有權人及地價稅之納稅義務人，實有違誤。

二、最高行政法院111年度上字第561號判決要旨

第二審法院則以憲法第7條所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅田賦法令規定之解釋應從嚴。

依原判決認定之事實，系爭土地之使用分區於2010年3月2日依系爭都市計畫變更為「車站專用區一」，依系爭都市計畫書，車站專用區以整體開發作為車站設施、轉乘設施、行政機關、商務辦公、購物、娛樂等多功能使用，兼具商業及車站公共服務性質，並應配置適當公共設施用地，該都市計畫至107年度止並未進一步訂定細部之土地使用分區，亦未載明「車站專用區一」中之公共設施用地為何。是以，系爭土地之使用分區雖於2010年3月2日變更為「車站專用區一」，惟迄至2017年地價稅課稅期間，並未經依都市計畫擬訂、變更程序及都市計畫法第42條劃設為公共設施用地，留待將來公用事業機構取得，故非公共設施保留地，與土地稅法第19條後段所定免徵地價稅之要件並非相符，原判決認定系爭土地於2010～2017年無該免稅規定之適用，亦無不合......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第46期 　 訂閱優惠