壹、前　言

信託契約是國人常用的資產規劃方式，不同的約款內容產生的法律效果及經濟流動於稅法上有不同的認定，他益信託尤然，因為信託利益以及信託財產會在訂立契約後因為個別信託條件的達成有所移轉，應該如何在稅法上妥適評價不同時點的經濟歸屬，多有爭議。本文擬就最高行政法院110年度上字第501號判決（下稱系爭判決）出發，討論他益信託中保留受益人異動權約款類型在贈與及遺產稅上的爭議，提出不同思維拋磚引玉。

貳、案例事實背景及相關法條函釋

一、案例事實背景

A之父B於2007年時將系爭土地（農用農地），成立以A為受託人並以A之子C為受益人之信託契約（下稱系爭信託契約），約定至2037年信託關係消滅時，信託財產歸屬於C，但委託人保留受益人異動權，B於未行使前開異動權前死亡，然國稅局認定該系爭土地為自益信託之信託財產，遺產標的為對該土地享有信託利益之「權利」，時價為系爭土地於繼承發生時之公告現值，非遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定得免徵遺產稅之農地並作成原處分。

二、涉及法條及函釋

遺贈稅法第3條之2、第5之1條、第17條第1項第6款、信託法第1條、第8條第1項、第17條第1項、財政部賦稅署94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱94年2月23日函）。

參、自益信託與他益信託於稅捐核課上之差異

自益信託與他益信託在稅負上應如何掌握有所不同，具體而言：

一、於信託契約成立時

(一) 自益信託

不動產由委託人移轉給受託人，但因實質的經濟利益仍為委託人享有，原則上並無課稅問題。故各稅法中均有明文規定，信託財產在委託人與受託人間之移轉免稅，包括所得稅法第3條之3第1項第1款、遺贈稅法第5條之2第1款規定。

(二) 他益信託

信託契約指定將信託利益給付非委託人，類似於以贈與契約贈與財產，故遺贈稅法第5條之1將他益信託評價為贈與，依同法第24條之1規定，應於信託契約訂立後30日內申報贈與稅。

二、於信託關係存續中發生委託人死亡

(一) 自益信託

因信託關係並不消滅，故於自益信託即受益人死亡，即依遺贈稅法第3條之2將信託利益計入受益人之遺產總額課稅。

(二) 他益信託

因成立信託關係時，已依遺贈稅法第5條之1課徵贈與稅，嗣後委託人死亡時，委託人之遺產即不包含經贈與稅評價並將信託利益移轉予受益人之部分。而受益人在信託關係消滅取得信託財產時，乃其受益權的實現，遺贈稅法第5條之2第4款明文不再課予贈與稅。

肆、爭點解析

本件爭點厥為系爭信託契約之性質為自益信託或他益信託？如屬自益，即應依遺贈稅法第3條之2第2項規定辦理，將委託人B所享有而未領受之信託利益，計入其遺產總額；如屬他益，依同法第5條之1第1項規定而不將已經贈與稅評價之信託利益計入委託人B之遺產總額內，而關鍵在於保留受益人異動權約款是否會影響信託之性質屬自益或他益。

一、保留受益人異動權之他益信託於稅上屬自益或是他益信託

(一) 屬他益信託

1.從經濟觀察法出發（臺北高等行政法院109年度訴字第1110號判決即原審判決）

B於系爭信託契約中保留受益人異動權限，然無非藉此確保生前就其子孫之各種期許能得實現，其生前也並未行使異動權，使受益人變更為自己。從而，系爭信託契約於信託人死後始實現之信託利益債權，仍為C等人所有，並不會歸屬於B，不僅為他益信託契約法律形式之所應然，且為經濟上之實然，無從僅因B從未行使之受益人異動權，將法律形式上之他益信託契約，予以調整為「自益信託契約」，藉以符合稅捐正義之必要。原處分一方面承認被繼承人（B）與受託人（A）藉系爭信託契約所形成之法律形式外觀與其經濟實質相符，一方面逕藉該信託契約中從未經委託人援用實現之受益人變動條款，將該契約由「他益」解釋為「自益」，使委託人與受益人歸於同一，並將委託人死亡後始實現之信託利益債權仍合致為委託人遺產，恐有扭曲當事人真意之嫌，難認合於稅法上之經濟觀察法。

2.文義解釋（系爭判決）

依遺贈稅法第5條之1第1項規定應對他益信託核課贈與稅之條文之反面解釋，自益信託即信託契約明定信託利益為委託人者。本件系爭信託契約文字約定以委託人之兒（A）、孫（C）為受益人，另約定委託人保留受益人異動權限，稽其文意即委託人行使此一異動權，將使受益人發生改變，可能變更為委託人自己，亦可能為其他第三人，或減少、增加受益人人數。核此一異動權之性質似屬形成權，因單方意思表示而使契約關係發生改變，則唯有委託人行使異動權將受益人變更為自己以外，該信託關係「於文義上」仍屬他益信託（但系爭判決並有針對系爭信託契約「實質上」是否屬自益信託，請原審再為調查並廢棄發回原判決）......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第46期 　 訂閱優惠