林隆昌
- 利未會計師事務所執業會計師
- 東吳大學法律研究所財稅法組碩二
壹、問題提出
併購之商譽攤銷歷來為徵納雙方爭訟的問題，其中收購業務認列商譽之訴訟，納稅人幾乎全部敗訴。2020年納稅者權利保護諮詢會建議財政部成立專責小組，以減少爭議（財政部法制處，2020）。財政部乃於2022年重新公布商譽認定原則。然而，新令在實體認定條件並無更動。
本文先簡述併購商譽攤銷之背景、認定原則，再討論收購業務之商譽處理，及商譽攤銷之費用重分類。
貳、簡述商譽攤銷之背景
一、無形資產與商譽之認定要件不同
所得稅法第60條規定，無形資產均限以出價取得者為資產。至於商譽之資產分類，依商業會計處理準則第21條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條，均列入無形資產的範圍。臺北高等行政法院109年度訴字第101號判決認為，營業權與商譽均屬無形資產，惟前者具有「可辨認性、可與企業分離」，後者則具有「不可辨認性、不可與企業分離」，二者係屬「互斥關係」。實務有論者將兩者統稱為無形資產，也有人認為商譽應獨立於無形資產外（桂祥晟，2020）。企業併購法於2022年修訂時，將商譽與可辨認的無形資產分別規定於第40條及第40條之1。
二、商譽攤銷年數
(一) 現行法規規定的攤銷年限
國際會計準則第22號第44段，商譽攤銷年限不宜超過20年。惟取代國際會計準則第22號的國際財務報導準則第3號，其第B69段，對企業合併產生之商譽已規定停止攤銷，改為逐年測試商譽之減損。
美國現行所得稅法規定商譽攤銷年限必須超過180個月；中國大陸企業所得稅法實施條例第67條規定攤銷年限不得低於10年。
我國企業的商譽攤銷年限之相關規定如下：
1.企業併購法第40條第1項：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」其立法理由，係為考量公司可能因併購後初期獲利尚未穩定。
2.金融機構合併法第13條第1項第6款：「因合併而產生之商譽，申報所得稅時，得於15年內平均攤銷。」其立法理由為，參考舊企業併購法第35條規定。
3.查核準則第96條第3款第4目規定，商譽攤銷最低為5年。
(二) 企業併購法規定商譽攤銷年限無必要
1.攤銷應基於收入費用配合原則
基於收入費用配合原則，對企業有未來經濟效益之商譽，按年度攤銷，以期與各受益年度之收入配合，正確計算損益。但上揭企業併購法第40條第1項規定得於15年內平均攤銷的原因，卻是考慮合併初期之獲利未穩。其與商譽攤銷係基於收入費用配合的理念大相逕庭，而流於損益操作。
2.攤銷年數應個案評估
查核準則第96條第3款第4目規定商譽攤銷最低為5年，已足夠讓企業得以自由評估商譽之未來經濟效益而設定適當的攤銷年限，企業併購法第40條第1項及金融機構合併法第13條第1項第6款規定15年內平均攤銷，等於強制企業一定要在15年內將商譽攤銷完畢，係以法律規範扭曲收入費用配合原則之適用。且在既有規定的攤銷年限加上限制，讓人有畫蛇添足的感覺。
3.延長攤銷期間未必有利
在企業獲利的情況下，企業若因企業併購法之規定而刻意拉長攤銷年限，對併購存續的企業沒有租稅上的實質利益。因為通常併購後存續之公司在積極獲利的情況，只希望儘快攤銷商譽列為費用，以降低併購初期的所得稅負，而非拉長攤銷期間，在初期多繳稅。
三、商譽之舉證責任歸屬
(一) 舉證責任歸屬：最高行政法院決議
最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，商譽應由納稅義務人負客觀舉證責任。
(二) 2022年商譽認定原則
2022年商譽認定原則要求納稅人必須提出併購時併購者外部獨立之專業認證、鑑價報告（Purchase Price Allocation Report, PPA）、填附「商譽核認檢核表」等等，以確認其收購成本與可辨認淨資產公允價值之差額（超額支出，商譽）是否公允評估（張瑞峰、陳瑩倩，2023）。
(三) 增訂企業併購法規定
111年增訂企業併購法第40條第2項前段規定，商譽之攤銷，納稅義務人應提示足資證明併購之合理商業目的、併購成本、取得可辨認淨資產公允價值及其他相關審查項目之文件資料。
四、只有公司組織之併購才有商譽嗎？
(一) 收購獨資商號
臺中高等行政法院111年度訴字第253號判決，原告於2017年起陸續收購19家加盟店。107年度遭剔除商譽攤銷。該判決認為，企業合併即一企業收購另一企業之業務，僅存在於公司組織，是原告2017年起併購19家加盟店，所收購之加盟店為獨資商號，非公司組織，原告所為收購為資產轉讓行為而非企業合併行為，自無商譽攤銷問題，原告自應以取得固定資產方式處理。
(二) 非公司組織併購亦有商譽存在
雖然企業併購法及財務會計準則公報第25號（下稱25號公報）均係針對公司組織之規定，但查核準則頒布在企業併購法之前，其第96條先前已訂有商譽攤銷規定，適用範圍包括所有的營利事業，並不限於公司組織......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第67期：保險相關法律及稅務爭議 訂閱優惠
