桂祥晟
- 律師
- 法國巴黎第二大學研究生（國際商法組）
- 台灣大學法學士（財經法學組）
壹、前言
按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」營利事業所得稅之課徵應指向客觀淨值原則，以所得之純益額為稅基，公式如下：
支出＝成本＋費用＋損失＋稅捐銷售所得＝銷售收入－銷售支出＝銷售收入－（銷售成本＋銷售費用＋銷售損失＋所得稅以外之稅捐）
而按企業的營業資產（operational assets）可分為有形資產（tangible assets）及無形資產（intangible assets），有形資產可分為非折舊性資產（如土地）及折舊性資產（depreciable assets）或遞耗性資產（wasting assets）。對於折舊性資產產生之折舊，即應依所得稅法第51條所定折舊辦法，計列銷售貨物或勞務之成本，以如實反映營利事業在當年之營運成本，計算其盈虧。遞耗性資產產生之折耗或對於無形資產產生之攤銷或攤折，同應為相同之處理。
無形資產，依據國際會計準則第38號，需要具備：一、可辨認性；二、資源可控制性及三、未來經濟效益。或有說商譽係為最無形之無形資產，此從財務會計的觀點來說並不精確，嚴格而言，商譽因其無可辨認，故非無形資產，而係不能歸屬於有形資產及可辨認無形資產之獲利能力。但無論如何，商譽仍在資產項下，如無形資產有相應之攤銷費用產生，企業併購法第40條規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。」金融機構合併法第13條第1項第6款規定：「因合併而產生之商譽，申報所得稅時，得於十五年內平均攤銷。」企業因併購或金融機構因合併所產生之商譽，得以15年作為所得減項，依法攤折。所得稅法固然未有商譽攤折之規範，但所得稅法第85條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第4目規定：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(四)商譽最低為五年。」亦明定商譽應予以攤折。
如前所述，商譽不似一般無形資產具有可辨認性，認列企業內部自行產生的商譽，在會計上有其困難，故實務上僅肯認於企業併購時發生之商譽方予認列，此觀財務會計準則公報第25號第2段：「收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平價值扣除承擔負債後淨額部分，應列為商譽。」自明。商譽既然僅為企業併購時才准予認列並以攤銷或作減損測試，則何謂「併購」？即有疑義，關此部分，實務及學說可謂聚訟盈庭，尤以「收購」所生問題最為常見。依財團法人會計研究發展基金會（下稱會研會）於2008年3月10日作成之(97)基秘字第074號解釋函（下稱會研會2008年函釋）稱，《財務會計準則公報》第25號所指之「企業合併」，其合併對象除了「公司」外，也包括一公司之「事業」（business），本文爰以最高行政法院108年度判字第428號判決（下稱本案判決）為基礎，討論商譽攤折中的「事業」概念，並略敘實務上就商譽攤銷脈絡下的「企業併購」意義。
貳、案例事實
一、納稅義務人為國際知名電子公司，其於2007年間與其海外子公司共同收購美國紐約證券交易所上市公司A公司旗下之「手機晶片事業部」專利技術32.43億元（攤折數計6.49億元）、商譽68.17億元（攤折數計13.63億元）。
二、國稅局初查，就商譽攤折數13.63億元，除其中商標部分已登記商標權者及矽智財中已取得著作權者核計該部分攤提數為0.38億元准予認列外，其餘部分13.25億元，被國稅局認與所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列，核定納稅義務人研究費為128.9億元，應補稅額1.95億元。納稅義務人不服，循序提起行政訴訟。
三、納稅義務人主張略以（整理自歷審判決）：
(一)依據會研會2008年函釋，市場參與者（即收購方）取得事業時，只需能與其原本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」（底線為作者所加，下同）。A公司「手機晶片事業部」之有形資產具有可替代性，納稅義務人僅需收購A公司「手機晶片事業部」之無形資產，即能與其原本事業之處理程序過程整合，而仍屬會研會2008年函釋及最高行政法院2014年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱2014年決議）所稱對「事業」之收購。
(二)2014年決議就會研會2008年函所稱之「事業」作成決議，闡明如公司所購入者係具有「完整產銷功能之『特定營業部門』」者，即屬該函釋所稱之「事業」。2014年決議文中從未載明「企業所購買之資產組合必須兼含負債」，或「收購方必須自行使用購入之資產組合」始屬「事業」之範疇；又會研會2008年函中亦謹闡明「事業係指能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。」亦未以收購之「事業」須兼含負債或「收購方必須自行使用購入之資產組合」為要件。國稅局稱2014年決議意旨所稱之「事業」，收購方必須自行使用購入之資產組合、購買之資產組合必須兼含負債云云，俱不足採。
(三)納稅義務人與其子公司共同取得A公司其他數間子公司「手機晶片事業部」，仍屬企業合併而為收購法之適用範圍。經納稅義務人函詢會研會：「關於A公司及其子公司共同取得B公司之一事業部門暨其資產（分屬不同公司），是否屬於企業合併而為收購法之適用範圍？」此有上訴人106年1月4日(106)○○字第○○○號函可稽。依會研會106年3月29日(106)基秘字第0000000101號函（下稱2017年函）回覆意旨，公司與其子公司共同收購他公司之事業部門時，應就「其與子公司整體考量所取得之他公司事業部門是否係屬會研會2008年函所定義之事業」，而依第25號公報所規定之購買法處理。一公司與及其子公司共同取得他公司及其子公司之一事業部門時，A公司應依交易實質及經濟事實作上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不同公司組成，亦可能為會研會2008年函所稱之事業。
四、國稅局之答辯略以：
(一)母子公司共同收購另一母子公司之數特定部分資產時，該等資產仍須原來即集結成為「能經營管理之活動及資產組合」，並具備「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，始能稱之為「事業」，而於被收購時，連同其內部可能存在的商譽一併移轉給收購公司；且該共同收購之母子公司必須維持使用該具有完整產銷功能之事業，始能證明原有商譽繼續存在。
(二)併購取得之資產組合，在併購方之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性。若購入之資產在購入時點尚不具「投入、處理程序及產生」之組合特徵，即使其在購入後，能與納稅義務人自身之部門「整合」，仍然不符合「事業」定義（最高行政法院105年度判字第86號判決意旨參照）。
(三)「A公司手機晶片事業部」，係分屬於A公司及其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一A公司內之其中一個手機晶片事業部門；A公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由納稅義務人海外子公司取得，納稅義務人僅收購並取得A公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，未包括有形資產，足徵納稅義務人所收購之資產組合，不僅不具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」，客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，不符2014年決議意旨所稱之「事業」。
(四)A公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有納稅義務人所稱獨立於A公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會研會2008年函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者不符......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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