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進口貨物完稅價格之認定基準與行政調查──簡評最高行政法院108年度判字第221號行政判決

文章發表: 2020/10/27

周逸濱

  • 威律法律事務所主持律師

魯忠翰

  • 威律法律事務所律師

壹、前言

關稅法第29~35條之關稅估價制度,乃係參照關稅估價協定之架構加以制定,原則上應以關稅法第29條第1項及同法條第2項「實際交易價格」為準,納稅義務人通常會以國外供應商發票、外匯資料或帳簿憑證來證明。

然而,若海關對於納稅義務人提出之證明文件真實性、正確性產生懷疑,並通知納稅義務人陳述意見後,卻對實際交易價格「仍有合理懷疑」(關稅法第29條第 5項)時,海關例外得依關稅法第31~34條,改以「核定」方式推計完稅價格。若無法依關稅法第31~34條規定推計時,海關始得依關稅法第35條規定以「合理方法」核定完稅價格

問題在於,關稅法第29條第5項所稱之「仍有合理懷疑」,究竟應踐行如何之調查始足當之?如已函詢相關單位並使納稅義務人陳述意見仍無法確定,是否必然落入條文規範?另外,無法依關稅法第29條認定實際交易價格,應遵循何種推計方式,始合乎關稅法第35條「合理方法」?

貳、案例事實

一、A公司進口馬來西亞產製白肉火龍果,於2016年5月16日向財政部關務署高雄關(下稱「高雄關」)報運進口,並依照國外供應商報關發票之價格(下稱「報關發票」),分別將大顆火龍果(Largefruit)以USD1.05元/公斤申報,而小顆火龍果(Smallfruit)則以USD0.95元/公斤申報。

二、為調查「報關發票」所載價格之正確性,高雄關委託財政部關務署基隆關(下稱基隆關)協助查證。基隆關遂發函相關駐外單位,並通知A公司到案補充說明。然而,無論依照「駐馬來西亞辦事處經濟組函覆」、「中央銀行外匯局函覆」或「A公司受訪談之說明」,均無法證明「報關發票」確實為「雙方實際交易價格」,認定屬於關稅法第29條第5項「海關仍有合理懷疑」之情況,遂改依關稅法第35條規定之「合理方法」推估完稅價格,同時不予區分火龍果規格大小,一律核定USD1.51元/公斤。

三、A公司循序提起行政訴訟後,經高雄高等行政法院駁回請求,最高行政法院則以108年度判字第221號行政判決(下稱本案判決)將原判決廢棄發回。

參、本案爭點

一、關稅法第29條第5項「海關仍有合理懷疑者」如何認定?

二、何謂關稅法第35條規定,核定完稅價格之「合理方法」?

肆、評析

一、關於爭點一,關稅法第29條第5項「海關仍有合理懷疑者」如何認定?

(一)關稅法第29條第5項之規定

「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑,納稅義務人未提出說明或提出說明後,海關仍有合理懷疑者,視為無法按本條規定核估其完稅價格

(二)上開條文要件有三,第一,何謂交易文件或其內容之真實性或正確性存疑?第二,稅義務人未提出說明或提出說明之實質義涵為合?第三,海關認定仍有合理懷疑前,應盡如何之調查程度?個別分析如下:

1.「交易文件或其內容之真實性或正確性存疑」之解釋

所謂「真實性」,指的是納稅義務人提出的發票或證明單據,是否可能可偽造變造之情況;而「正確性」指的是發票或證明單據之價格,是否明顯偏低或不符合交易常情。

2.「經納稅義務人未提出說明或提出說明」之具體意涵

依關稅法施行細則第13條規定:「海關對於依本法第二十九條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者,應向納稅義務人說明其懷疑之理由,並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後,應將最後決定及理由,以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」

由上開條文可知,給予納稅義務人合理申辯機會,係指海關應將「查得資料」附上「懷疑理由」併向納稅義務人告知,使其得針對證舉及理由提出說明。此外,倘若納稅義務人提出說明後,海關另又外查得其他資料而仍有懷疑,亦應再通知納稅義務人陳述意見。

3. 「海關仍有合理懷疑」所應盡之調查程度

按最高行政法院105年度判字第521號判決:「海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度,始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定,而係海關基於專業之審查,並由進口人負相當之協力義務後,海關仍具合理懷疑時,即可另行核定其完稅價格」。

次按,台中高等行政法院105年度簡上字第50號行政判決:「關稅法第29條第5項所謂『合理懷疑』,係指經查證後,客觀上仍有懷疑者而言,並非得主觀任意認定;且為此認定,亦應於理由中敘明所懷疑之事實及其不能核實認定之具體理由,始得依該規定,視為無法核估其完稅價格;如尚得經查證以認定事實時,即不得未經確實查證,而逕予推認有『合理』之懷疑。」

又按,財政部關務署高雄關102年6月11日台財訴字第10213924280號訴願決定書:「海關固然就納稅義務人所提交易價格資料得以存有合理懷疑為由不予採用,惟此所謂合理懷疑,係指納稅義務人為相當說明後,海關仍具合理懷疑者而言,並非海關得主觀認定,海關應就其查得資料,說明其懷疑理由,賦予納稅義務人合理申辯機會,於經納稅義務人申辯後仍無法釋疑時,始得敘明所懷疑之事實及不能核實認定之具體理由」。

揆諸上述實務見解可知,關稅法第29條第5項「海關仍有合理懷疑」所應盡之調查程度,雖不須證明至「佐證文件確屬虛偽不實」之程度,但也不能徒憑主觀臆測。如果仍有查證之空間,便應先善盡行政調查之能事,並將查得資料及懷疑理由,併供納稅義務人實質申辯。倘踐行上開程序後仍無法釋疑,始能推認有「海關仍有合理懷疑」。

(三)法院就此爭點之判斷

1.報關發票真偽、原申報價格是否為真正交易價格之調查程序,仍有繼續查證之空間

此有本案判決指出:「本件被上訴人固提出駐馬來西亞辦事處經濟組105年8月23日馬來經字第10500008140號函復基隆關之函文,略謂國外供應商並未回覆系爭報關發票是否為其所簽發及原申報價格是否為真正交易價格等語,惟綜觀全卷,並無基隆關去函詢問駐馬來西亞辦事處經濟組之函文,則基隆關委請駐馬來西亞辦事處經濟組調查確認之發票內容為何?經濟組係以何種方式詢問馬來西亞供應商?是否因地址錯誤或電話錯誤而未獲出口商回應?均不得而知。況被上訴人自承基隆關再次於2016年8月22日以傳真電文詢問駐馬來西亞辦事處經濟組上開相同事項,惟被上訴人並未說明駐馬來西亞辦事處經濟組對於該電文究竟有無回覆,卷內亦無資料可稽,被上訴人對於攸關系爭貨物交易價格認定之前後兩次查詢電文,均未附卷,且未查明第二次查詢電文有無回覆,即作成原處分,自嫌速斷」等語。

2.縱有使納稅義務人到場陳述意見,惟海關未提示實際存疑之證據,仍不符合違反關稅法第29條第5項之「合理申辯」

本案判決另揭示:「本件基隆關雖曾函請上訴人至該關說明案情,惟上訴人委請呂○○至基隆關接受談話時,基隆關機動稽核組僅訊問呂○○系爭貨物價格如何訂定?有無簽約?有無供應商之原廠價目表?價款如何支付及已否支付?等事項,惟對於引起基隆關合理懷疑上訴人所提示之供貨商出口發票並非真正之兩項重要文件,即駐馬來西亞辦事處經濟組105年8月23日馬來經字第10500008140號函,及中央銀行外匯局105年8月24日台央外捌字第1050031375號函(隨函檢送匯出款資料),基隆關均未提示予呂○○,使其有合理申辯之機會,亦未說明基隆關合理懷疑系爭供貨商出口發票並非真正之理由」等語。

(四)評論與分析

雖然關稅法第29條並未具體規定海關應盡之調查方式及程度,但依行政程序法第36條規定,行政機關本有調查義務,且對於有利或不利事項均應注意。又納稅者權利保障法第14條第1項也要求稅捐稽徵機關對於課稅基礎,經調查仍不能確定或調查費用過鉅時,始得為維護課稅公平原則而推計課稅。

行政機關去函調查出口發票之真偽時,若因無法與出口商取得聯繫而不能確認,尚不能逕認關稅法第29條第5項之無法核定。相較於過去之判決,本判決進一步闡述,海關應將去函調查出口發票、申報價格真偽之詢問題目、傳真電文紀錄或其他調查之往來文件等,提供法院一併審查。藉此釐清無法查明之原因,是否有問題不清、地址錯誤或其他人為疏失,進而有繼續發函調查之必要。惟須注意者,本件判決並沒有要求海關在實體上證明出口發票、申報價格均為虛偽不實;毋寧係要求海關在程序上,須證明已善盡調查之能事。

所謂「合理申辯機會」海關必須將「引起懷疑之相關文件」及「理由」,直接提示予納稅義務人,使納稅義務人進行實質陳述。若僅形式之到場陳述,而未就上開核心問題加以詢問確認,自與關稅法施行細則第13條第1項規定不符。此外,既然推估課稅係降低證明程度以認定課稅基礎,如稽徵機關依納稅義務人所提示資料仍認後續有推估之必要,亦應於調查課稅事實或進行核定時,對納稅義務人告以將實施推估之意旨,並給予陳述意見之機會......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評月旦知識庫

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