壹、前　言

稅捐稽徵法第28條第1、7項規定：「Ⅰ.因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請……。Ⅶ.行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，不得依第1項規定請求返還。」其中第1項係將修法前第1、2項整合，就時效所為之修正；第7項則是就昔日曾發生之案件，將最高行政法院審判實務通說見解予以明文。本文將解析第7項規定之要件，進而以個案解析其適用範圍。

貳、立法背景說明

稅捐稽徵法第28條第7項立法理由略以：「對於行為人明知無申報繳納稅捐義務，違反稅法或其他法律規定而為繳納情形，例如買賣不實發票、虛增營業額向銀行詐貸或營造業登記證提供他人不法投標開立發票等情形，倘允許事後得依本條申請退稅，無異鼓勵其以不法行為圖謀私利，顯已逾越退稅請求權之立法意旨，有違租稅公平正義，爰參考民法第180條規定意旨，增訂第7項，定明是類款項不得請求返還。」

本條項立法法背景，應是根源於多年前產物保險公司（下稱產險公司）因支付保險佣金給未經許可執業之經紀人，無法列報為營業成本，為彌補該缺口，乃以發票額16%～18%、15%～20%不等款項向保險代理人公司（下稱保代公司）購買統一發票，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時列為營業成本。是保代公司並無提供勞務給產險公司，卻虛開銷售勞務之統一發票給產險公司，經國稅局向地方檢察署告發。檢察官偵查後以保代公司代表人基於幫助產險公司逃漏稅之犯意，開立無交易事實之統一發票給產險公司列報營業成本，將保代公司代表人予以緩起訴處分，國稅局則以產險公司虛報營業成本予以補稅處罰。嗣保代公司以其虛偽開立統一發票並無銷售勞務事實為由，具文向國稅局主張依財政部78年8月3日台財稅第780195193號函（下稱78年8月3日函）意旨，該等不實統一發票「非屬營業稅課徵之標的」，申請依當時稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳營業稅，經國稅局否准後，循序提起行政救濟之案例。在該等案例中，保代公司為掩飾渠等虛開發票之行為，均如期報繳營業稅。

該等案件於事實審時，徵納雙方互有勝敗；但法律審時，最高行政法院通說見解判決國稅局勝訴。其主要理由略以：「上訴人為不法行為，因此不法行為取得退稅請求權，並行使而獲得利益，與良善法秩序不符，其退稅請求權之行使，可謂是權利濫用，違反誠實信用原則。」為何判決指出上訴人（保代公司）「因此不法行為……而獲得利益」？是因為「上訴人（保代公司）向被上訴人（國稅局）報繳其虛開發票之營業稅，實為……產險公司所支付」；而依民法第180條第4款規定：「給付，有左列情形之一者，不得請求返還：……四、因不法之原因而為給付者。但不法之原因僅於受領人一方存在時，不在此限。」是產險公司若循民事訴訟途徑向保代公司請求返還該等給付價款，保代公司可依該條款規定拒絕返還。而若國稅局准予退營業稅給保代公司，保代公司將可獲得產險公司為購買發票支付保代公司款項中之營業稅款。足認立法理由所稱「無異鼓勵其以不法行為圖謀私利，顯已逾越退稅請求權之立法意旨，有違租稅公平正義」，顯然就是脫胎於判決理由。

依上說明，可知稅捐稽徵法第28條第7項規定之立法目的係在防堵營業人「以不法行為圖謀私利」，在事跡敗露後，又可主張退稅請求權，並行使而獲得利益；且其立法背景係針對藉由開立不實統一發票謀求不法利益之營業人，為掩飾渠等不法行為，乃如期報繳營業稅之案件。而其不法利益，應是指販售發票之利益（含准予退還之稅款）；是否包括立法理由中「虛增營業額向銀行詐貸或營造業登記證提供他人不法投標開立發票等情形」，額外獲得之利益？似有待釐清......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第53期 　 訂閱優惠