壹、前　言

遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第3款規定：「左列各款不計入贈與總額：……三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」其所稱「捐贈」，與「贈與」有何不同？又受贈人以財團法人為限，是否妥適？本文將嘗試解析之。

貳、捐贈之定性

民法對法律行為有諸多分類方式，其中一種是區分為單獨行為、契約行為及共同行為。單獨行為（又稱一方行為）乃當事人一方的意思表示即可成立的法律行為；契約行為（又稱雙方行為）乃相對立的意思表示趨於一致而成立的法律行為；共同行為（又稱合同行為）乃多數相同方向的意思表示趨於一致而成立的法律行為。贈與是契約行為，蓋其乃贈與人與受贈人相對立的意思表示趨於一致而成立，並無爭議。但「捐贈」是否為契約行為？關係到是否有遺贈稅法第20條第1項第3款規定之適用，實有探討必要。

有認為，「『捐贈』只要單方意思表示即可生效，無須相對人允與。倘相對人不為受領，亦可行使拋棄權。常見有受捐贈之民間團體公布其帳戶、地址，受理大眾捐贈金錢、衣物或物品等資源」。更有指出：「捐贈、贈與二者乃屬不同法律概念，稅捐機關卻引遺產贈與稅條例之規定，課徵……贈與稅，乃有違稅捐法定原則……贈與依法係要經過受贈人同意始發生效力乃屬雙方行為……惟『捐贈』僅單方意思表示，即可生效」。簡言之，此說認為捐贈是單方行為，而贈與是契約行為，兩者迥異。遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」顯然是以贈與行為為課徵範圍。捐贈既非贈與行為，自非贈與稅課徵範圍；遑論再將捐贈財產列入「不計入贈與總額」。是國稅局就捐贈金額課徵贈與稅，有違租稅法定主義。

也有認為，「『捐助』係指捐助人以設立財團法人為目的而捐出財產，性質屬單獨行為……『捐贈』則為財團法人設立後各界對該財團法人所為之贈與行為，性質上屬於贈與契約……」、「擬參選人依規定在金融機構或郵局開立之政治獻金專戶，應屬贈與契約『要約』之性質（民法第154條第2項參照），而捐贈人將捐贈款項匯入該專戶，則屬贈與契約『承諾』之性質。是以捐贈人將捐贈款項匯入該政治獻金專戶，該捐贈之贈與契約即為成立。且於受贈人收受捐贈人所交付上揭捐贈款時，政治獻金捐贈行為已完成，贈與契約亦已成立生效。」

如依社會通念，應會認為捐贈不同於贈與。捐贈，通常是指捐贈與宗教團體、慈善機構、弱勢族群如受災戶、家逢巨變之遺族，或政黨、政治人物；但贈與，原則上是贈與有一定親屬關係之人，或基於特定緣由熟識或感念之人。換言之，捐贈多認為有公益性質，或是以特定政黨、政治人物為對象；贈與並不具有公益性，多半肇因於贈與人與受贈人之間有一定之情感基礎。但即使社會通念認為捐贈不同於贈與，差別卻是因為動機或對象不同，並不足以說明捐贈非契約行為；至遺贈稅法既將捐贈特定對象之財產列入「不計入贈與總額」，顯然是認為捐贈、贈與並無不同。

試觀臺北高等行政法院107年度訴字第697號判決原告主張，「原告係收受單方捐贈之社團法人，於捐贈匯於帳戶時，始知悉此筆捐款，當無事先與王○○女士有合意之意思表示……且系爭捐贈不論從何人之角度觀之，皆屬捐贈而非贈與。此等對原告所為之好意施惠性質的捐款，依據最高法院103年度台上字第848號民事判決見解，好意施惠並不構成贈與契約，是被告亦不宜認定系爭捐款屬贈與性質並核課贈與稅 。」不可諱言，其主張確實反映庶民思維；但如前述，此種思維並不足以說明捐贈非契約行為。而不論是事實審或是法律審之行政法院判決，均未對此節主張表示意見；國稅局答辯亦僅以「查本件贈與人王○○生前於99年12月23日以其本人名義捐贈原告10,000,000元，有原告開立收據允受在案 」，寥寥數語回應；亦即以收據之開立及允受，作為渠等間有合意贈與契約之事證。至原告主張「當無事先與王○○女士有合意之意思表示」部分，雖屬詭辯（蓋合意並非需在王女士匯款當下，事後開立及允受收據亦足以證明渠等合意）；但「好意施惠並不構成贈與契約」部分，則有探討空間。

原告「好意施惠並不構成贈與契約」之主張引自最高法院103年度台上字第848號民事判決，然該判決是以「當事人間之約定欠缺法律行為上之效果意思」為前提；所謂效果意思，「即行為人欲依其表示發生特定法律效果的意思」。王女士捐款固是本於善意為基礎，但其想要發生捐贈的效果意思，以及原告同意受贈的效果意思並無疑義；此由原告主張王女士「基於原告向來致力推動台灣各項人權發展不遺餘力，乃在2010年12月23日捐贈壹仟萬元予原告，原告就該項捐款亦開立捐款憑據」，可謂甚明。

好意施惠行為「多係日常社交生活所生，且所涉利益輕微之案件，諸如答應親友代為投寄信件、答應出席郊遊或宴會、答應代友人餵養寵物、搭便車等，此類案件對受託處理事務之人其履行與否，他方對之均有其可能不為履行之預見，且有即使其不為履行亦無所謂之意思，蓋既屬社交行為，則無強人所難而強制對方一定須履行約定之必要，因之在法律評價上，縱其不履行對他方均無何不利益之可言」。又如「原告顯係基於曾為繼父、繼子女情誼施予恩惠，李○○亦係基於繼父女親情接納原告之美意，此種好意施惠之關係，並非契約……無法律上的拘束力」。

捐贈究竟是單獨行為，抑或是契約行為，學說上可能有不同見解。但以本案高達1,000萬元的捐贈額度，要說是本於善意為基礎的「好意施惠」行為，並非契約行為，恐與事理不合。畢竟，捐贈者匯款至受贈者帳戶，受贈者允受後開立並交付捐款憑據，應足以認定雙方有捐贈與受贈（相對立）之意思表示趨於一致，而成立捐贈契約。且捐贈行為亦完全合於民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」並不因動機或對象而有差別。是遺贈稅法第3條第1項規定贈與稅之課徵範圍應包括捐贈財產；捐贈財產若不符合同法第20條第1項第3款規定之要件，當然不屬於「不計入贈與總額」之財產，自應課徵贈與稅......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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