【函令分類】

所得稅法與所得基本稅額條例

【函令字號】

● 財政部民國113年1月4日 台財稅字第11204665340號令（下稱113年1月4日函釋）

● 財政部民國113年7月10日 台財稅字第11304525870號令（下稱113年7月10日函釋）

● 財政部民國114年2月4日 台財稅字第11304678970號令（下稱114年2月4日函釋）

【函令標題】

一、核釋以中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額為信託財產適用受控外國企業制度規定。

二、補充核釋本部113年1月4日台財稅字第11204665340號令。

三、核釋以中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額為信託財產之信託契約，受託人未能於信託申報期間取得受控外國企業財務報表之相關措施。

【函令析要】

一、前    言

因應過往許多我國個人或企業會於低稅負地區設立控股公司，以將境外子公司盈餘留置於該控股公司，避免盈餘分配回我國個人與營利事業時之所得稅，立法院分別於2016年針對營利事業修訂所得稅法第43條之3與2017年就個人修訂所得基本稅額條例第12條之1，建立「我國受控外國企業制度」（Controlled Foreign Company, CFC），本制度基本原則為不論低稅負控股公司每年度是否實際分配盈餘回臺，皆依我國個人或營利事業（合稱「臺灣稅務居民」）股權比例逕自計算盈餘分配額，納入年度綜合所得稅與營利事業所得稅申報計算範圍，上開制度並於112年度正式施行，113年度5月間為首次申報年度。

然而，因我國許多高資產人士多利用境外信託架構規劃家族傳承或租稅需求，CFC股權因信託架構移轉至信託業者名下時，臺灣稅務居民並不直接持有CFC股權，此時是否仍有CFC新制申報義務？如果有，申報義務主體為誰？申報計算CFC所得方式與歸屬主體又何如？則產生許多疑問，財政部為解決上開問題，於2023年底修改相關法規命令，並在2024年1月、7月與2025年2月接連公布三則函釋，逐漸明確境外信託業者之CFC申報義務，是繼2017年跨境電商稅務申報新制 以來，我國對於在臺無固定營業處所與營業代理人之境外業者之另一大稅賦執法。本文將介紹財政部近期三則函釋，及其與所得稅法既有信託業者法制之區別，並論及CFC新制下境外信託業者實務情形。

二、既有所得稅法下的信託業者義務

為解決信託架構下納稅申報義務，所得稅法於2001年5月29日修正，新增所得稅法第3條之2、3條之3、3條之4、4條之3、6條之1、6條之2、89條之1、92條之1與110條之1等九條條文，架構出信託之所得稅制，明定我國採信託導管理論與實際受益者課稅原則，即信託本身僅是提供者（conduit）或大水管（pipeline），信託所得流入與流出的導管非納稅主體，故各項租稅不應由信託本身負擔，乃應由信託所得的實質歸屬人，於信託為其獲取所得的年度申報繳納所得稅，不以「財產權」而以「自然人或法人」為課稅對象。以下就相關重要規定簡要介紹：

(一) 課稅時點

原則上為「所得發生年度」，例外如為公益信託或證券投資信託基金時，則為「實際分配年度」。

(二) 所得歸屬主體

就公益信託以外之一般家族傳承與租稅規劃常用之自益與他益信託，將依委託人是否仍保有受益人改動權限，區分信託所得課徵對象，財政部於2005年2月23日以台財稅字第09404509000號訂定「信託契約形式態樣及其稅捐核課原則」，以供遵循：

1.未明定特定受益人也未明定受益人範圍條件

因受益人不明，委託人仍保有控制權限，應以委託人為信託財產收入歸屬主體。

2.明定特定受益人

若委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，或只是保留特定受益人間分配利益或變更信託財產營運範圍、方法之權利者，則信託財產產生之收入，以受益人為課徵對象；反之，當委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利時，應以委託人為所得歸屬主體。

3.雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件

依照委託人是否保有受益人指定與信託利益分配權限區分，委託人仍有權限者為所得歸屬主體；反之，委託人無權時，則以受託人即信託業者為所得歸屬主體，課徵所得稅......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

 

全文刊登於月旦會計實務研究，第88期：家族企業爭產與資產傳承　 訂閱優惠