壹、背景說明

憲法法庭於2024年10月28日以113年憲判字第11號判決，其中第1項審查標的關於遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條第1項第1款有關被繼承人死亡前2年內贈與給配偶之財產，於被繼承人死亡時，視為被繼承人遺產併入遺產總額，該規定尚欠周全明確，意即，當受贈配偶拋棄繼承時，導致其他繼承人尚須以繼承遺產，就上開擬制併入之遺產總額一起負擔遺產稅，恐使其他繼承人繼承權之經濟價值減損且侵害其財產權。囿於文章篇幅因素，本文僅就上述遺贈稅法第15條第1項第1款規定，被繼承人死亡前2年內贈與配偶，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人遺產，併入遺產總額，依規定課稅議題論述。

至於該號憲法判決第2項審查標的有關被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺贈稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第l030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍，則不在本文範圍。

貳、憲法法庭113年憲判字第11號判決摘述

一、判決部分事實摘要

事實略為：原告為被繼承人之未成年非婚生子女，被繼承人於2016年6月間將其名下所有某公司之股票共l14,800股贈與其配偶，於同年7月18日申報並經核定免徵贈與稅。嗣被繼承人於2017年12月3日死亡，其配偶及其3名婚生子女均拋棄繼承，原告為唯一繼承人。被告財政部北區國稅局以上述股票為被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺贈稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」（下稱系爭規定）將被繼承人死亡時之股票淨值新臺幣（下同）308,682,069元計入遺產總額，核定被繼承人之遺產總額346,124,368元，遺產淨額324,351,907元，原告應納稅額57,354,847元，已超出原告因繼承所得之財產。原告不服，循序提起行政訴訟。臺北高等行政法院第三庭因審理系爭事件，認所應適用之系爭規定牴觸憲法，裁定停止訴訟程序，並聲請釋憲。

二、兩項爭點說明

(一) 系爭規定未區分受贈人是否拋棄繼承，一概使未拋棄繼承之繼承人負擔因他人受贈而加重之遺產稅負，使納稅義務人為他人應該負擔之遺產稅負責，違反量能課稅原則，而牴觸憲法第7條平等原則。系爭規定規範不足，應增訂未拋棄繼承之繼承人負擔之遺產稅上限，及使受有擬制遺產之受贈人負擔增加之遺產稅，始符合量能課稅原則。

(二) 如透過課稅全面剝奪人民從事合法經濟活動所得經濟成果，或因身分關係繼承、受贈被繼承人遺留之財產時，即因違反比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權。系爭規定全面剝奪繼承人因繼承而取得之遺產，已絞殺人民之繼承權，無論繼承人是否須以其固有財產負繳納遺產稅義務，均已侵害人民受憲法第15條保障之財產權。

三、案經憲法法庭判決違憲理由擇要

就憲法法庭審查標的為系爭遺贈稅法第15條第1項第1款規定。首先，憲法法庭判決認為：「系爭規定因欠缺受擬制遺產贈與之配偶與其他繼承人間，如何分擔遺產稅之特別規定，除了會產生其他繼承人必須以所繼承之財產，為非自身之財產增益負擔稅捐債務之後果，甚至亦因未對所應負擔之稅捐債務設定上限之緣故，而可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅之課徵經濟價值嚴重減損，乃至使繼承人完全失去其本得繼承之遺產，如本件聲請人一所審理之系爭事件情形。是於此範圍內，系爭規定亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權」。

其次，系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶時，其與其他繼承人應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。

本判決於文末指出，立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定。於修法完成前，(一)如受贈配偶亦屬遺贈稅法第6條第1項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部分稅額，僅得向配偶發單課徵；(二)如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非遺產稅納稅義務人，就應依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，不得以繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。

四、小   結

上開憲法法庭判決要點，從租稅之課徵須符合憲法第7條保障平等權為軸，平等權於租稅領域之適用，為租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力，即量能課稅原則。立法機關固得基於財政需求設立特定稅目，並類型化不同課稅事實或採取不同稅率，設定相應之租稅負擔，惟仍應符合量能課稅原則之要求。未依據稅捐負擔能力課予稅捐部分，應係為追求正當公益目的，且所採分類標準與所形成之稅負差異份量應與該正當公益目的之達成間，有合理關聯，始符合憲法保障平等權之意旨。立法機關應維持租稅體系中之平等，使稅負之高低依據人民之稅捐負擔能力而定；租稅課徵之對象，原則上亦應以立法機關據以課稅之經濟利益所歸屬之主體為限。租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例原則有違，侵害人民財產權......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第63期 　 訂閱優惠