【函令字號】

財政部賦稅署113年2月29日臺稅財產字 第11304531180號函

【函令內容】

主旨：有關納稅義務人為全體公同共有人之房屋稅或地價稅案件，經部分公同共有人繳清核准分單稅捐後之欠稅移送執行作業事宜，請依說明二辦理，請查照。

說明：
一、依稅捐稽徵法第12條後段規定，公同共有財產未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人。全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，倘有部分公同共有人逾繳納期限30日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關應以全體公同共有人為移送執行對象；惟為維護已核准分單並繳納其（潛在）應有權利部分稅捐之公同共有人權益，本署前以104年4月16日臺稅稽徵字第10404513270號函請各稅捐稽徵機關於辦理欠稅移送執行時，應建請行政執行機關就未繳納（潛在）應有權利部分稅捐之公同共有人先予執行，於執行無著後，再執行同案已繳清（潛在）應有權利部分稅捐之其他公同共有人。

二、為維護徵納和諧，請於核准旨揭分單繳納案件時，併予提示上開本署104年4月16日函作業方式。隨文併附本署網站之民眾常見問答1份供參，請加強宣導。

【函令析要】

一、前　言

按民法第827條第1項規定，依法律規定、習慣或法律行為，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，並無所謂「應有部分」之存在。而所謂「公同關係」，係指構成公同共有的基礎法律關係。公同關係之成立如下：

(一) 基於法律規定

如未辦理遺產分割之遺產（民法第1151條）、同一信託受託人有數人之信託財產（信託法第28條）。

(二) 基於習慣承認

如神明會之會產、祭祀公業之祠堂、塋田、祭田及祀產。

(三) 基於法律行為

如合夥之財產（民法第668條）、夫妻間約定共同財產制之財產（民法第1031條）。

因公同共有與單獨所有及分別共有間有其根本上之不同，本文爰以地價稅為例，就公同共有稅捐之核課、送達、分單與移送執行實務作業及本件函釋為文介紹。

二、地價稅之核課

(一) 納稅義務人

按土地稅法第3條規定，地價稅之納稅義務人原則上為土地所有權人。如土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人。另按稅捐稽徵法第12條規定，共有財產，有管理人者，由管理人負納稅義務；無管理人而共有財產可分者，原則上共有人按應有部分負納稅義務，如為公同共有者，則以全體公同共有人為納稅義務人。

是以，公同共有土地，如設有管理人者，納稅義務人為管理人，未設有管理人者，則為全體公同共有人。至於共有人間如何分擔則為民事法內部關係。

(二) 稅捐歸屬

依土地稅法第15、16條規定，地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵。而地價總額，則係指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。亦即，將每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之土地面積乘上該筆土地之申報地價加總後，即為地價總額。

而地價稅之課徵，則係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額，採累進稅率課徵，即超過累進起點地價倍數越高者，稅率越高。故土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地，面積越多及地價總額越高者，其地價稅之負擔將越重，藉此以促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出（司法院釋字第625號解釋理由參照）。

地價稅之稅捐歸屬，原則上歸屬於土地所有權人，惟於土地公同共有時，其歸屬究應如何認定，學說與實務有不同見解：

1.公同共有人歸屬說

有學說認為，因稅捐稽徵機關於認定租稅要件構成事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟之歸屬與享有為依據（修正前稅捐稽徵法第12條之1第2項、納稅者權利保護法第7條第2項），此種實質課稅原則應以量能平等負擔為判斷基準。是以，德國租稅通則第39條第2項，即明定公同共有財產，於稅捐課徵上有分別歸屬之必要時，依應有部分歸屬各公同共有人。

2.公同共有戶歸屬說

而司法實務則認為，公同共有與分別共有，雖均係數人共有一物，惟前者係基於公同關係，後者則按其應有部分，此為二者在法律上結構基本差異之所在。申言之，公同共有係基於公同關係而共有一物，各公同共有物之所有權，屬於共有人全體，而非按應有部分享有所有權，故對該公同共有物的全部，共有人並無應有部分存在。至於學說上所稱公同共有的潛在應有部分，如繼承人對應繼財產的應繼分、合夥人對合夥財產的股份，則係就抽象的總財產（遺產、合夥財產）而言，並非對個別的公同共有物承認有潛在之應有部分。是以，公同共有人之權利及於公同共有物之全部，各該共有人並無應有部分存在，與分別共有人之應有部分為顯在，並按其應有部分對共有物使用收益不同。

且地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」。是以，土地在公同共有之法律狀態中，全體共有人對該土地權利，及於（未經分割）公同共有土地之全部，亦即承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有（潛在）應有部分經濟利益，自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅，始符量能課稅原則。況土地稅法第3條第2項亦已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用按應有部分計算地價稅之餘地。

3.小結

因我國稅捐稽徵法及土地稅法未有如德國租稅通則第39條第2項，將稅捐依（潛在）應有部分歸屬公同共有人之規定。而實務上，稽徵機關向來援用臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令釋規定：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為1戶，計徵地價稅。」以公同共有戶歸戶向公同共有人徵收地價稅。雖司法實務 認為該解釋令所指公同共有土地，應向「代表人」徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條「管理人」之規定並不相符，惟亦認為依稅捐稽徵法第12條及土地稅法第3條規定，以全體公同共有人為納稅義務人並據以發單課徵，並無違誤。

(三) 連帶債務

所謂連帶債務，係指數人負同一債務，依其明示或法律之規定，對於債權人各負全部給付責任之債的形態。而稅捐連帶債務，則是一種在稅捐債務關係中「人之範圍」的擴張，目的是為了確保稅捐債權。而稅法上得否成立連帶債務，學說以為，應探求個別的稅法條文規定意旨定之，並不以「明文」規定負連帶債務為必要。亦即應以負擔債務性質，是否符合連帶債務之概念而定。

而在連帶債務的法律效果上，學說有認為，原則上各個連帶債務人對於稅捐債務負有全部清償責任。但是稅捐稽徵機關得就各個連帶債務人之具體經濟情況，以合義務裁量的方式決定每個連帶債務人的清償額度、範圍。

是以，依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應該數人對該稅捐債務係負連帶責任。

而公同共有之財產，依稅捐稽徵法第12條後段規定，其所負納稅義務，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人均有繳納義務，此與分別共有之財產，由共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同。又公同共有人之權利及於公同共有物之全部，故各公同共有人並無應有部分存在（至多僅有潛在應有部分），與分別共有人之應有部分為顯在者不同。是以，既各公同共有人之權利義務及於該公同共有土地之全部，而地價稅以其全體公同共有人為納稅義務人，則每一公同共有人對地價稅之全部均有繳納義務而為連帶債務人。

是以，公同共有人為數人時，其所負納稅義務應以全體公同共有人為納稅義務人，而非按其（潛在）應有部分之比率，各別分擔。而全體公同共有人對於因公同關係所負納稅義務之債務，即屬連帶債務，須就整體給付負擔義務......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第54期 　 訂閱優惠