林榮華
- 曾任台北國稅局稅務員
- 現為圼東財稅智財法律事務所主持律師
壹、前言
欠稅人滯欠稅金時，稅捐稽徵機關得依據稅捐稽徵法第24條第3項規定，對於欠稅人或其負責人實施限制出境之處分。由於，前揭條文係規定欠稅達一定金額者，「得」而非「應」由財政部函請內政部移民署限制欠稅人或其負責人出境，故稅捐稽徵機關對於欠稅達一定標準是否要限制出境是有裁量權的，但稅捐稽徵機關通常怠於行使裁量權，侵害人民的居住及遷徙之自由權，以往時常為人所詬病。因此，財政部於2014年12月31日公布「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」作為稅捐稽徵機關行使裁量之依據，惟依該規範第4點附表第三級之限制條件中，包含欠稅金額已達該級距之規定金額者，應辦理限制出境，從而再度衍生有無「裁量怠惰」之爭議，有關此一議題，最新裁判實務為台北高等行政法院108年度訴字第199號行政判決，值得吾人深入探討。
貳、案例事實
欠稅人甲滯欠96、97、105年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及97年度綜合所得稅罰鍰合計新台幣（下同）19,688,822元，已達限制欠稅人出境標準，財政部所屬乙國稅局（下稱乙國稅局）報請財政部依稅捐稽徵法第24條第3項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範（下稱限制出境規範），以A函請內政部移民署（下稱移民署）限制欠稅人甲出境，同日並以B函（以下與A函合稱原處分）通知欠稅人甲。欠稅人甲不服，向財政部提起訴願遭駁回，遂向台北高等行政法院提起行政訴訟。本案經審理後，台北高等行政法院判決撤銷財政部訴願決定及原處分，其兩造意見及本案判決理由，臚列如下：
一、欠稅人甲主張
(一)稅捐稽徵法第24條第3項規定，全無司法機關監督，任由行政機關恣意自行裁決，已違反憲法第10條及第23條規定。限制出境規範亦非法律，已牴觸憲法而無效。
(二)限制出境處分限制人民居住及遷徙自由，為「對人執行」的間接強制手段，對憲法第10條保障的基本權有重大侵害，解釋不應寬鬆。稅捐稽徵法第24條第5項明定，稅捐稽徵機關對欠繳應納稅捐的納稅義務人，應先執行同法第24條第1項、第2項的保全稅捐措施後，始得對為限制出境處分，顯示限制出境處分具稅捐保全措施的最後手段性，故稅捐稽徵機關應斟酌個案情形有無作成限制出境處分的必要與實益，不能以欠稅達一定金額，即一律限制出境，否則即屬裁量濫用。
(三)乙國稅局丙分局已就欠稅人甲所有台北市土地及新竹縣土地2筆土地強制執行，鑑定價格分別為7,798,043元及290萬元，另就欠稅人甲對第三人丙等3人抵押債權1,200萬元（下稱丙抵押債權）執行扣押並收取，復就欠稅人甲對第三人丁抵押債權750萬元（下稱丁抵押債權）執行扣押並收取，以上合計金額至少29,698,043元，已超過欠繳金額19,688,822元，足敷受償，原處分違反比例原則。財政部於計算欠稅人甲欠繳金額時，應扣除上開查封財產數額。
(四)97年度綜合所得稅雖經最高行政法院107年度判字第141號行政判決，然再審中，依限制出境規範第5點規定，未確定案件，不計入罰鍰及行政救濟加計利息，故欠稅人甲欠繳綜合所得稅應未達限制出境規範標準。
(五)原處分未載明欠繳年度、本稅與罰鍰金額、確定與未確定金額、違反限制出境規範的內容、所示函文的內容等，無法使欠稅人甲由原處分瞭解財政部的事實認定及範圍、法律規範及效果、事實涵攝法令構成要件的判斷等，違反明確性原則。欠稅人甲請求法院將訴願決定及原處分均撤銷。
二、財政部答辯
(一)欠稅人甲滯欠已確定96、97、105 年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及97年度綜合所得稅罰鍰計19,688,822元，乙國稅局雖已就欠稅人甲名下信託登記及未辦保存登記建物外的6筆不動產，函請地政主管機關辦理禁止處分登記，惟不論全部以公告土地現值加兩成估價的財產價值4,449,031元，或部分以公告土地現值加兩成估價，部分以鑑定價格核實認定的財產價值 10,770,636元，均與其欠繳的應納稅捐及罰鍰不相當，不足以保全欠款，且欠稅人甲已符合限制出境規範第4點附表所定個人欠繳金額達已確定金額1,000萬元以上級距條件，原處分並無違誤。
(二)稅捐稽徵法第24條第3項規定業經司法院釋字第345號解釋在案，並無違憲。又參照台灣高等行政法院105年度訴字第264號行政判決意旨，限制出境規範是為確保裁量行使的統一，未逾越法律限制，亦與立法目的無違，財政部自得適用。
(三)參酌最高行政法院100年度判字第1839號行政判決，原處分已清楚載明限制出境的欠稅事實、處分理由、審酌法令依據及救濟方式，符合處分明確性的要求。又滯欠稅捐明細並非辦理限制出境處分的法定要件，無礙欠稅人甲提起行政救濟，亦不影響原處分的合法性。
(四)欠稅人甲97年度綜合所得稅及罰鍰業經最高行政法院107年度判字第141號行政判決上訴駁回，屬確定終局判決，該等欠稅及罰鍰已確定。欠稅人甲雖提起再審之訴，惟提起再審非屬通常法律救濟程序，而是非常救濟途徑。確定判決既已發生效力，於再審判決前仍受原確定判決拘束。
(五)台北市土地尚未公開拍賣，得否變現猶未可知。新竹縣土地已經特別拍賣後的減價拍賣，仍無人應買，已於2017年9月1日視為撤回執行。欠稅人甲對丁抵押債權部分，是丁名下數筆土地設定登記欠稅人甲為抵押權人的抵押權金額，雖已就前開金錢債權核發扣押及收取命令，並請地政機關就欠稅人甲於丁名下數筆土地的抵押權設定禁止處分登記，惟丁迄未依執行命令解交扣押款，現聲請對丁為強制執行，但欠稅人甲對丁的金錢債權是否仍存在，法務部行政執行署桃園分署（下稱桃園分署）仍在調查中，尚未對丁名下該數筆土地為強制執行。至於，欠稅人甲對丙等抵押債權部分，是丙等人名下不動產設定登記欠稅人甲為抵押權人的抵押債權金額，雖已就該等金錢債權核發扣押及收取命令，惟丙等人並未依執行命令解送扣押款，經強制執行後，僅收取丙等人銀行存款7,286元（分別自其中人收取6,536元及750元）。桃園分署雖就其中數筆不動產行政執行，惟仍在釐清欠稅人甲對丙等人的金錢債權是否存在。故欠稅人甲滯欠的稅捐及罰鍰仍未全數徵起，於欠稅人甲繳清欠款或提供相當擔保前，仍應繼續限制出境。財政部請求法院將欠稅人甲之訴駁回......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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