壹、案件事實

A公司於98年度以及101年度，均以現金對價簡易合併甲公司（合併消滅公司，合併消滅前A公司持股90.24%的子公司）以及乙公司（合併消滅公司，合併消滅前A公司持股90.57%的子公司）。A公司為合併之後的存續公司，並於申報103年度營利事業所得稅結算申報時，依所得稅法第39條第1項規定，列報合併之前前10年核定虧損本年度扣除額（下稱系爭虧損扣除額）新臺幣2,407,878,326元（2004年399,953,369元、2005年1,047,653,076元以及2006年960,271,881元）。財政部臺北國稅局經查，以其應適用行為時企業併購法第38條第1項之規定，盈虧互抵期限以5年為限，A公司以前年度核定准予扣除虧損數至102年度已全數抵減完畢，核定本年度虧損扣除額為0元，併同其他查核結果，核定全年課稅所得額2,407,878,326元，應補稅額402,174,221元。A公司不服，提起復查與訴願，均遭駁回，乃提起本案行政訴訟。

貳、法院見解

一、盈虧互抵為「量能課稅」之客觀淨值原則

「量能課稅原則」為依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義原則，要求有關納稅義務人之稅捐負擔，應當按照經濟上之負擔能力分配。而「淨額所得原則」為量能課稅原則具體化的原則之一，亦即淨額所得才能真正表示出納稅義務人在經濟上給付稅額的能力。若納稅義務人的損失在當年度所得金額的計算上未被扣除完畢，應准許跨年度損失扣除，而此損失扣除並非為租稅優惠，而是量能課稅原則的表現。依據所得稅法第24條第1項以及第39條第1項規定，皆有限度地承認營利事業所得之損益通算及盈虧互抵，若對於所得稅法第39條第1項盈虧互抵的規定做限縮解釋，將背離量能課稅原則，而有違憲之虞。

二、合併前後法人格並無更易，與企業併購法要件不符

依財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋，合併後存續之公司，對於因合併而消滅公司之先前虧損不得申報扣除，但本案件之狀況為企業進行併購時，僅發生股權結構之改變，存續公司之法人格均未變動（甚至統一編號及稅籍編號亦未變動），並且系爭虧損扣除額皆為A公司過去年度營業情形所產生虧損，而非來自於合併消滅公司的虧損扣除額，此與行為時企業併購法第38條的立法目的，「為了防杜專以享受虧損扣除而進行之併購」並不相符。因此判定不適用行為時企業併購法第38條第1項之特別規定，故得依所得稅法第39條第1項之規定申報扣除。

三、以現金為對價之簡易合併，不適用企業併購法

相較於所得稅法第39條第1項規定，行為時企業併購法第38條第1項規定，企業併購法為規範合併前後存在股權占比之案件，雖屬特別法性質，但本案件中，存續公司A公司以現金為對價簡易合併，合併後存續公司A公司原股東持有100%之股份，故與行為時企業併購法第38條第1項所規定之股權占比不相符，不適用企業併購法，故得依所得稅法第39條第1項規定申報扣除。

參、相關法條

1989年12月30日修正公布的所得稅法第39條，有關「前5年」各期虧損，自本年度純益額中扣除之規定，於2009年1月21日修正放寬為「前10年」虧損，並列為所得稅法第39條第1項。2002年2月6日公布行為時的企業併購法，其第38條第1項規定盈虧互抵期限以5年為限，遲至2015年7月8日，基於為了配合所得稅法第39條修正，現行企業併購法第43條第1項規定，將盈虧互抵的適用年限延長到10年。

肆、本案爭點

A公司進行現金對價簡易合併，且A公司為合併之後的存續公司，並於申報營利事業所得稅結算申報時，依所得稅法第39條第1項規定，列報合併前10年核定虧損扣除額，但國稅局認為應適用行為時企業併購法第38條第1項之規定，盈虧互抵期限以5年為限。故本案爭點為系爭虧損扣除額應適用行為時的企業併購法？抑或是適用所得稅法之規定......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)

 

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延伸閱讀

1. 有限合夥組織得適用盈虧互抵規定