壹、前　言

現代社會生活中罕有人全款購買不動產，通常情況下購買不動產會向金融機構貸款或有私人間之借貸、合資，然有疑問的是，倘若將來轉售計算房地合一稅時，該等債務得否作為成本扣除？又若將來子女繼承此等不動產，再行出售時，該等債務又該如何認定？本文先說明現行房地合一稅成本費用扣除之規定，再透過多則案例說明不同情況之賦稅效果。

貳、房地合一稅成本費用扣除說明

出售房地之所得，依所得稅法第4條之4，應課徵同法第14條第1項第7類之「財產交易所得」，所得額之認定，依法可減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用。

前揭條文所規定之「成本」及「移轉費用」，所謂成本於出售房地之情況，為買受該房地時之交易價（通常以實價登錄認定），加上使房屋達可供使用狀態前支付之必要費用，如契稅、印花稅、代書費、仲介費、公證費等，移轉費用則通常包含賣出時之仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。

又若房地原係繼承取得而來，其取得成本依所得稅法第14條之4，應以繼承時房地之現值計算。但若房地持有人於繼承時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務，且該債務之餘額超過繼承時房地之現值，並能確認由該繼承人實際負擔償還，則依財政部109年7月15日台財稅字第10904601200號令（下稱財政部109年函令），就繼承人償還之部分，得自房屋及土地交易所得中減除。

參、案例研析

一、案例一

(一) 案例說明

甲向金融機構貸款500萬元購買總價2,000萬元之A房地，將來自己出售A房地。

(二) 成本計算

1.購買A房地之交易價為2,000萬元，全數可作為成本扣除。

2.甲向金融機構之貸款500萬元，已包含於前項扣除之成本，不得再行扣除。

3.綜上，甲將來自行出售A房地時，可扣除成本2,000萬元，及其他必要之成本費用。

二、案例二

(一) 案例說明

甲向金融機構貸款500萬元，並向子女乙借款500萬元購買總價2,000萬元之A房地，將來自己出售A房地。

(二) 成本計算

1.購買A房地之交易價為2,000萬元，全數可作為成本扣除。

2.甲向金融機構之貸款及對子女乙之借款共計1,000萬元，已包含於前項扣除之成本，不得再行扣除。

3.綜上，甲將來自行出售A房地時，可扣除成本2,000萬元，及其他必要之成本費用。

三、案例三

(一) 案例說明

甲向金融機構貸款500萬元購買總價2,000萬元之A房地，將來由子女乙繼承後（繼承發生時房地現值為1,500萬元），再行出售A房地。

(二) 成本計算

1.乙取得A房地之成本，依所得稅法第14條之4規定，為繼承發生時之房地現值1,500萬元。

2.甲向金融機構貸款之500萬元，無論是否由子女乙代為償還，因該貸款低於繼承時之房地現值，依財政部109年函令，仍以繼承發生時之房地現值計算成本。

3.綜上，乙將來出售A房地時，可扣除成本1,500萬元，及其他必要之成本費用。

四、案例四

(一) 案例說明

甲向金融機構貸款1,800萬元購買總價2,000萬元之A房地，將來由子女乙繼承後（繼承發生時房地現值為1,500萬元），再行出售A房地。

(二) 成本計算

1.乙取得A房地之成本，依所得稅法第14條之4規定，為繼承發生時之房地現值1,500萬元。

2.然若繼承發生時，甲尚未償還完畢之金融機構貸款餘額為1,600萬元，且乙實際負擔該部分貸款之償還（無須全數由乙清償，能證明改由乙負擔債務即可），依財政部109年函令，得以繼承時之貸款餘額，即1,600萬元作為成本扣除。

3.綜上，乙將來出售A房地時，若繼承發生時金融機構貸款餘額高於房地現值，且該部分貸款餘額確實由乙償還，則可扣除成本1,600萬元，及其他必要費用。

五、案例五

(一) 案例說明

甲貸款1,200萬元並向子女乙借款500萬元購總價2,000萬元之A房地，將來由子女乙繼承後（繼承發生時房地現值為1,500萬元），再行出售A房地。

(二) 成本計算

1.乙取得A房地之成本，依所得稅法第14條之4規定，為繼承發生時之房地現值1,500萬元。

2.若繼承發生時，甲尚未償還完畢之金融機構貸款餘額為1,100萬元，且完全未償還對乙之借款500萬元，則雖繼承發生時，以A房地擔保之債務餘額為1,600萬元，高於繼承時A房地之現值，但因財政部109年函令之適用範圍，僅限於金融機構債務，對乙之借款無法算入成本。

3.綜上，乙將來出售A房地時，可扣除成本1,500萬元，及其他必要之成本費用。

肆、本文意見

一、客觀淨值原則的展現

按所謂客觀淨值原則為量能課稅原則下之一子原則，係與稅基有關之課稅原則，意指課稅所得額之計算，必須以經濟活動所產生的客觀淨額為準，學說上有認為此包含兩大內容：一為就應稅活動所產生之收入，須減除投入於應稅活動而實際支付的成本與必要費用後的淨額；二為於應稅活動當中，倘若收入大於成本費用，計算後為盈餘，收入小於成本費用，計算後為虧損，應允許納稅義務人得將盈餘與虧損併計，並以其計算後之淨額，作為應稅活動之客觀淨值 。前者，所反映者係課稅所得應屬扣除成本費用之餘額；後者，則係反映在所謂的淨額應考量「整體應稅活動」之盈餘與虧損。以所得稅法第14條之4第1項前段規定為例：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。」該所得或損失之計算，即應扣除成本及相關費用，方屬所得稅法第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得。上開規定即為量能課稅原則下「客觀淨值原則」的展現......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第74期 　 訂閱優惠