曾博昇
- 資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師
2019年3月經濟暨合作發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development, OECD）針對解決數位化經濟稅收之挑戰，提出稅制提案的兩大方針（Pillar 1 and Pillar 2）。經過數月的公開徵稿，收到上千份回覆意見。OECD匯總了137個包容性架構國家（Inclusive Framework, IF，共137個國家）的意見，在2020年1月29日至30日的IF會議後，宣布IF同意到2020年底將就基於共識的解決方案達成協議。
OECD試圖將更大比例的課稅權分配給消費者所在的國家，不論跨國企業在當地是否有實體營運活動。 另外，此破壞式的國際課稅規則並不僅針對所謂的「數位經濟」，更針對市場面對型（consumer facing）的企業（以下簡稱「市場型企業」（consumer facing business））。
下一次IF會議將於2020年7月1日至2日舉行，會議中將進一步確認兩大方針課稅方式，2020年底之前達成最終協議仍然是IF的目標。
如果IF的137國家取得共識，同意OECD的建議，這將是自稅基侵蝕及利潤移轉（base erosion and profit shifting, BEPS）1.0以來，國際租稅制度再次的重大變化，可以稱為BEPS 2.0。OECD強調如此緊縮的時程表是考量當前貿易戰及國家保護主義盛行的國際環境，各國爭先單邊的制定數位課稅的法令（如法國推出數位稅）將惡化貿易衝突，對國家經濟造成負面影響。因此OECD及IF希望可以在2020年底前推出全球統一的數位經濟及市場型企業的課稅機制。
壹、方針一課稅趨勢與進程
OECD承認現今國際租稅制度之課稅連結性是建立在實體（physical presence）之基礎上，若無實體存在，則在該租稅管轄區不需被課稅。而數位化經濟的三大特徵：一、在某市場具有一定營收但在當地不存在任何顯著或實質的商業活動；二、高度仰賴無形資產；三、使用者參與（user participation）與數據（data）的使用價值）並不一定有課稅實體存在。方針一的課稅目標是為使「市場地區對於企業在該地所創造及產生之價值具有課稅權」。
一、規範對象
OECD認為方針一的課稅提案應包括：
1.數位經濟企業（automated digital economy），以下是OECD列舉出來的數位經濟企業類型：
- 在線搜索引擎；
- 社交媒體平台；
- 網路中介平台，包括網路市場的運營；
- 串流影音服務；
- 線上遊戲；
- 雲計算服務；
- 線上廣告服務。
2.市場型企業，原則將涵蓋通過銷售服務或產品給個人消費者的企業，也包含透過經銷商銷售給個人消費者的企業。若是銷售中間產品給下游企業進行製造，則應該被排除適用方針一課稅。
同一個企業可能同時有市場面對型活動或非市場面對型活動，OECD提出一個例子說明，若是輪胎銷售給車廠，則此部分業務應該排除適用，但是若是輪胎銷售給最終消費者，則此部分業務應該適用方針一。
此外，若是透過授權消費性商品和通過特許消費品牌（或商業知識）獲得收入的企業（例如特許經營模式），也應該納入方針一課稅對象。釋例如下：
- 個人電子產品（如電腦、軟體、家用電器、行動電話）；
- 衣服、化妝品、奢侈品；
- 品牌食品和點心；
- 特許經營模式，如飯店和旅館業；
- 汽車等。
二、課稅方式設計
OECD所發布的方針一報告，基本上是提出集團企業的利潤分配應採取公式型分配的方式，目的在分配給市場國較多的利潤。OECD承認這偏離了國際租稅所長期遵循的常規交易原則，但也希望在方針一的設計中尊重常規交易原則。
原則上，利潤分配方式首先是計算企業的例行性利潤（即指金額B或C）。企業總利潤扣除例行性利潤後的剩餘利潤再根據「議定好之分配指標」（Agreed Allocation Metrics），分配至各使用者所在地租稅管轄區（即金額A）。
如上述，方針一提出了以下的三種計算金額方式來實現集團利潤分配的規則，包括一項新規則：金額A和對現有規則的兩項修改：金額B和C）來實現：
1.金額A是將所謂「全球剩餘利潤」的部分，採用新的公式分配給市場及消費者國家。截至目前，OECD尚未提出任何百分比或分配公式。
2.金額B是希望針對例行性功能配置固定的利潤率，來簡化計算規定。
3.金額C則是針對當某國家／地區的業務活動大於例行性功能，則可根據常規交易原則計算可分配至這些國家／地區的利潤。
以上三個金額構成了方案一的關鍵部分，如何在137個包容性架構國家間取得共識至關重要，另外，也必須建立爭議解決機制（如強制性仲裁機制）避免國家間不同意利潤分配而造成雙重課稅。
儘管金額A正朝著在跨國企業級別應用公式化計算的方向發展，但仍存在國家見看法的分歧，例如，某些國家（歐洲國家）認為數位經濟（automated digital economy）的金額A應該比市場型企業（consumer facing business）大；某些國家（亞洲大型經濟體）認為金額A應該存在地區性差異，在某些市場應該比其他市場更有價值。
針對方針一的提案，以下是OECD後續要持續釐清及促成共識的關鍵問題：
(一)範圍：如何更清楚的定義「市場型企業」？如何排除非市場型企業？
(二)數位常設機構門檻：如何制定應分配至市場國家／地區的門檻？特別是國家之間的經濟規模差距甚大。
(三)金額A問題：如何計算集團利潤；如何計算剩餘利潤，如何決定分配動因；如何消除雙重課稅問題？
(四)金額B問題：如何決定何謂例行性活動；如何決定利潤率公式（例如，應該是單項固定利潤率；或是應按不同行業／地區決定不同的利潤率；其他方法）；如何針對不同地區或不同產業制定不同利潤率？
(五)金額C爭議解決／預防問題：如何適用常規交易原則？如何建立國與國爭稅時爭議解決機制和強制性具有約束力的仲裁制度？......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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