吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
壹、前 言
新型冠狀病毒肺炎（coronavirus disease, COVID-19）疫情持續發威，雖然台灣相較各國穩定，但由於外出活動減少，日常消費與移動的大幅降低，仍對市場消費及民生經濟造成相當大程度的影響，使得政府必須大規模對各產業紓困。
其中，由於國際運輸幾乎停擺，例如台灣免稅商店受到的衝擊更加龐大，由於其主要營運據點在機場，但平常絡繹不絕的入出境旅客現在幾乎歸零。因此，只能轉往國內消費下手，國內免稅店龍頭A近日宣布，國內宅配享有原來的免稅價，希望能藉此促進消費。然而，這時直覺會想到的情況是，這樣就成為境內應稅銷售，是否會有漏開發票逃漏營業稅的問題？本文試著從免稅商店的理論，以及境內銷售的方式來探討A免稅店的吸收營業稅發票開立模式是否適法。
貳、免稅店與境內銷售
按營業稅法第7條的1項第3款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：三、依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。」同時關稅法第61條規定：「經營銷售貨物予入出境旅客之業者，得向海關申請登記為免稅商店。免稅商店進儲供銷售之保稅貨物，在規定期間內銷售予旅客，原貨攜運出口者，免稅。」也就是說免稅商店本身銷售給過境或出境旅客，營業稅稅率為零，且免關稅。
機場免稅店或境內免稅的原理，起源於第二次世界大戰之後各國旅遊業逐漸興盛，飛航交通節點的國家發現這些過境旅客的銷售是筆不錯的收入，所以開始用法律擬制在機場的銷售屬於境外銷售。而這種方式陸續得到了許多國家的效法，演變到現在各國機場、港口幾乎都成了保稅區，甚至境內也陸續發展出免稅商店。
換言之，在免稅店購買的商品免關稅、貨物稅及營業稅為零稅率，原理是在於他們被擬制為在境外銷售的商品，既然是在境外銷售沒有進口，就不會有關稅，當然也就是比照出口的零稅率。
當然相對的，如果免稅店的商品轉而對境內消費者銷售，那就不會是「免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。」，這時理應該要課徵營業稅。舉例來說，營業稅法第5條的2款規定：「貨物有下列情形之一，為進口：二、保稅貨物自保稅區進入中華民國境內之其他地區者。」也就是從立法體例來看，保稅區（或免稅商店）往境內銷售，就是進口了，這時當然會課徵營業稅，那A免稅店這裡的免稅價從何而來，難道是漏開發票嗎？以下可以先觀察一下A免稅店的發票開立模式。
參、A免稅店吸收營業稅的銷售模式
所謂的吸收營業稅有兩種可能，一種是仍然開立全額發票給消費者，但實際跟消費者收取未稅價，而也有按照發票開立的金額申報繳納營業稅。換言之，業者自己幫消費者付了原本要轉嫁的稅款。
另一種可能，業者降低了原價，使得含稅之後的價錢仍然等於免稅店賣的未稅價。例如，原價100元的商品，業者降價為95.24元，加上稅金之後仍然為100元。在這兩種情形下，所謂的吸收稅款，都意味著原本境內銷售增加的營業稅負擔，要由A免稅店自己內化而不轉嫁。
根據A免稅店官網的出貨流程說明：「已完稅之商品可於下單後約2～3天出貨，免稅商品須於訂單成立後，由A免稅店進行付稅流程，預計訂單成立後約需7～14天出貨。」而實際上A免稅店在境內開立的發票內容見【圖一】。
換句話說我們可以發現，消費者付款的金額是已經稅後的金額，而A免稅店也沒有降低原價，如此可以合理判斷，應該是在出貨時已經先代消費者繳納營業稅款，所以消費者收到的價格才會是已經納稅過的價格，但又仍等於原先的免稅價。
肆、吸收營業稅與逃漏稅的差異
日常生活中，時常看到許多店家宣傳「自行吸收營業稅」，看起來很划算。但消費完卻拿不到發票，若要求店家開立發票時，就會被要求要加價，而這加價的數額往往算起來約略5%。甚至在特種飲食業，如果付現或刷卡，可能會有高達15%至25%的價格差距，這不剛好是與營業稅稅率相當？
按營業稅法第32條的第1、2項規定，「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人得掣發普通收據，免用統一發票。營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」也就是說，應稅商品的正常銷售模式是必須開立發票，且售價中必須內含營業稅，例如原價100元的產品，就必須加上5元營業稅賣給消費者。
如我們前面舉出A免稅店的例子，其吸收營業稅的方式是於出貨時自行替消費者完稅，或者可能某些營業人會如前面介紹的降低了原價，使得含稅之後的價錢仍然等於免稅店賣的未稅價，如果是上述的兩種模式，消費者拿到的雖然是原本的未稅價，但其實都是繳過營業稅的了，也就真正是營業人所宣稱的「吸收營業稅」。
而所謂的逃漏稅捐或漏未開立發票，以營業稅來說規定於稅捐稽徵法第44條的「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證」及營業稅法第51條第1項第2、3款的「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅。三、短報或漏報銷售額。」也就是說，如果是根本沒開發票，進而少了原本應該內含的營業稅，這時應該是未開立發票而逃漏稅捐了......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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