黃琦文
- 富隆會計師事務所會計師
夏翊翔
- 富隆會計師事務所記帳士
壹、 前 言
查核人員在根據審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」（2022年12月31日起，依75號公報處理）後，依其辨認及評估重大不實表達風險之結果，依審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」設計及執行查核對策。
查核人員應先設計整體查核對策，以因應「整體」財務報表重大不實表達風險，後依照「個別」項目聲明，設計查核程序以預防、改正或偵出重大不實表達風險，其查核程序可分為「控制測試」及「證實程序」，本文就「擬定整體查核對策」及「對個別項目聲明執行控制測試」，說明評估風險範例及因應風險方式。
在規劃查核工作時，先依受查者之行業特性瞭解其內部控制制度，再進行風險評估程序，如採網路銷售業其銷貨收款方式多為電子支付而非傳統之現金收付，故在考量貨款安全之控制風險應著重於線上金流簽核流程而非現金保管風險。如已辨認出內部控制缺失，則應對於該控制缺失加以因應並設計進一步之查核程序，且基於所取得之新資訊修改整體查核對策，以取得足夠及適切之證據。
貳、評估風險
一、辨認及評估財務報表不實表達風險
財務報表不實表達風險為受查者所編製之財務表無法合理反映其經營成果，致財務報表使用者做出錯誤決定之風險，其財務報表使用者為投資者、債權人或政府機關等，造成財務報表不實表達風險之原因可能為內部控制缺失、財務報表編製錯誤或管理階層舞幣等，而查核人員需站在公正第三方辨認及評估財務報表不實表達風險，查核人員所評估之風險越高，則越需取得更具說服力之查核證據。
二、評估查核風險
查核人員未能於查核過程中將財務報表不實表達查核出來稱為查核風險，即會計師對於無法允當表達之財務報表簽發允當意見之可能性，為避免產生不可容忍之查核風險，查核人員應針對其財務報表不實表達風險高低設計出相應整體查核對策。
參、擬訂查核對策
一、整體查核對策
查核人員對受查者取得充分之了解後，需進一步評估重大不實表達風險，為因應所評估整體財務報表重大不實表達風險，查核人員所作成之整體查核對策，可能包括（SAS.49 §30）：
(一) 向查核團隊強調應保持專業上之懷疑
◎釋讀範例
1.事務所應和查核團隊強調，於執行監督之查核工作時，即使認為管理階層係屬誠實及正直，但因環境可能變遷，仍應維持專業上之懷疑態度。
2.查核團隊在適當之查核證據蒐集齊全之前，不因以往查核經驗預設立場，並對查詢結果保持客觀及懷疑心態。
(二) 指派較具經驗或具特殊技能之職員或聘用專家
◎釋讀範例
1.營建業因程施工期間長，工程期間不論投資興建房屋出售或營造業承攬工程皆長達數年，橫跨數個會計期間，且損益計算方法特殊，可指派具該產業經驗之查核人員予以查核。
2.受查公司為保險業，需用特殊技術及方法決定負債準備金，查核團隊可考量聘用外部精算師予以複核。
(三) 採用更積極之督導
◎釋讀範例
1.查核人員可藉由適當之規劃與督導實施查核工作品質管制之政策，以降低偵查風險至可接受水準程度。
2.在分配查核團隊成員時，應加入具有專業及經驗之主管予以督導。
(四) 選擇進一步查核程序時，應融入更多受查者無法預期之因素
◎釋讀範例
1.以往年度查核人員於查核期末存貨時，係採抽查前五大進貨金額「單價」最高之產品，而受查者也對此一查核有所預期，故查核人員當年於實地查核期末存貨時，改採抽查本年度進貨「次數」最高之前五項產品。
2.受查公司之存貨所在地有A、B、C三個地點，以往查核年度皆於A存貨所在地查核，查核人員於本年度改變查核地點，改由B存貨所在地查核，且未事先通知受查者，以期偵查出以往年度未查出之重大不實表達風險。
(五) 改變查核程序之性質、時間或範圍
◎釋讀範例
1.改變查核時間。例如，查核人員預計於期中發出應收帳款詢證函之證實程序，改為由期末執行，此一查核證據較接近資產負債表日金額。
2.改變查核程序之性質以取得更具說服力之查核證據。例如，將執行控制測試改由執行雙重目的測試（控制測試與證實程序並用）。
二、因應個別項目聲明重大不實表達風險之整體查核程序
(一) 查核程序之性質
查核人員對於個別項目聲明所辨認之重大不實表達風險，欲設計進一步之查核程序以因應時，可採行證實程序或控制測試，或採兩者並用，其取決於何種查核程序之因素為「查核有效性」，例如，當受查者內部控制不健全時，查核人員執行控制測試為較無效，應執行大量證實程序；當受查者內部控制健全時，查核人員對控制環境較為信賴，則執行控制測試較為有效。
(二) 查核程序之時間
查核人員可於期中或期末執行控制測試或證實程序，受查者之財務報表重大不實表達風險越高，則查核時間越需接近期末，或不事先通知於非預期之時間執行查核程序；反之，若重大不實表達風險越低，則查核人員可越早規劃於期中期間進行查核程序。由於查核證據取得受限制，故某些查核程序僅能於期末或期後執行，例如（SAS.49 §41）：
1.核對財務報表至相關會計紀錄。
◎釋讀範例：查核人員採逆查方式，於期末時將損益表上所列之折舊費用核對至當期提列之會計紀錄。
2.檢查於財務報表期間所做之調整。
◎釋讀範例：由於財務報表上之調整係各項目一整年度累積結果，財，需於期末才能檢查其所有調整項目，故其檢查時間必須在期末。
3.為因應受查者可能於期末簽訂不當銷售合約，或交易可能於期末仍未完結等風險，而須執行之程序。
◎釋讀範例：查核公司與客戶所簽定之銷售合約，於受查年度應完工部分，因人工短缺，可能無法於當年度完成，查核人員應調查受查者對於未完工交易之會計估計或違約政策。
(三) 查核程序之範圍
1.依重大性決定查核範圍
查核人員評估財務報表上之項目越重大，其查核範圍則需越廣，同一公司對財務報表上各項目所訂定之重大性皆不同，故個別項目之重大性應分開評估。例如，查核人員對零用金項目評估為不重大，故查核範圍僅核對日記簿之金額加總；查核人員對於長期投資項目評估為具重大性，其查核範圍除長期投資項目外，另擴大查核股利收入、投資收益、投資損失等，並依存在性查核其長期投資之有價證券單據及買賣紀錄。
2.依評估風險決定查核範圍
查核程序之範圍通常隨重大不實表達風險之增加而增加。例如，查核人員為因應受查者因舞弊產生之重大不實表達風險，其查核範圍宜適當增加樣本量或執行更詳細之證實分析性程序。
3.依確信程度決定查核範圍
查核人員對於財務報表上較低度確信之事項，其查核範圍應擴大，直至可彌補對其較低確信之程度；反之，對於財務報表上高度確信之事項，其查核範圍可縮小。例如，查核人員對於受查公司發生之災害損失金額較不確信，認為其可能高估災害損失，故其查核範圍選擇核對3年內之固定資產清單及要求受查公司提供實際損失之證據......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第58期：經營權的爭奪型態與防範對策 訂閱優惠
