壹、前　言

為解決房地分開課稅的缺失，建立合理透明稅制，並與國際稅制接軌，我國自2016年1月起實施房地合一課徵所得稅制度，房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅（新制）（房地合一稅1.0），房屋、土地均應按實價計算交易所得課稅。進而，為了有效遏止短買短賣炒作房地行為，抑制短期炒作不動產、落實居住正義，防杜規避稅負及維護租稅公平，修訂所得稅法部分條文（房地合一稅2.0版），並於2021年7月1日正式施行生效。

新修訂所得稅法（房地合一稅2.0）於2021年7月1日施行，為了抑制短期炒作預售屋，修訂後所得稅法第4條之4第2項將預售屋視同房地交易，交易2016年1月1日以後取得之預售屋及其坐落基地，視同房屋（成屋）、土地交易而納入房地合一所得稅課徵範圍。同時修訂所得稅法第14條之4第3項延長有關適用45%及35%稅率之持有期間規定。至於有關於取得日、交易日及持有期間之計算，則見諸於財政部訂定之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」修正規定，原則上以完成所有權移轉登記日、預售屋以訂定買賣契約之日為準。惟稽徵實務上極具爭議的問題是，修訂後第4條之4第2項規定擬制擴大房地交易適用範圍，針對預售屋及成屋之持有期間能否予以合併計算認定，攸關高額稅率適用，洵有探究及迫切檢討改正，俾符明確性。本文從廣義角度理解租稅法定主義之形式意義層次，同時按比例原則作為方法論探究稅局對人民持有預售屋財產權所造成干預是否合理、必要手段。

貳、問題提出

一、案例事實

某甲於2018年4月20日因買賣移轉登記取得臺中市南○區新○路○號○樓之○房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於2021年10月3日簽約出售並於同年11月15日完成所有權移轉登記，復於同年12月2日辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報出售系爭房地課稅所得新臺幣（下同）1,350,923元，並依簽訂系爭房地預定買賣合約書之日（2016年11月2日）計算持有期間，按適用稅率20%，計算且自行繳納稅額270,184元。經原處分機關依其申報資料，核定課稅所得1,350,923元，並以取得系爭房地所有權之日2018年4月20日計算持有期間，按適用稅率35%，計算應納稅額472,823元，減除已自繳稅額270,184元，核定應補稅額202,639元。某甲不服，申請復查未獲變更，遂向財政部提起訴願。

二、訴願決定

案經財政部決定駁回訴願、維持原處分，主要理由摘要如次：

(一) 據房地合一申報作業要點第3點、第4點規定，可知房屋土地交易日及取得日之認定，以「完成所有權移轉登記日」為準，但屬所得稅法第4條之4第2項規定個人及營利事業於2016年1月1日「以後」取得之預售屋及其坐落基地，其交易日及取得日之認定，以「訂定買賣契約之日期」為準；至房屋土地交易與預售屋及其坐落基地交易的持有期間，皆以「取得日」起計算至「交易日」止，且應分別計算。簡言之，房屋土地（成屋）交易的持有期間，自取得房地「完成所有權移轉登記日」計算至出售房地「完成所有權移轉登記日」止；於2016年1月1日以後取得之預售屋及其坐落基地交易的持有期間，自購入預售屋之「訂定買賣契約日」計算至出售預售屋之「訂定買賣契約日」止。

(二) 某甲2016年11月2日簽訂預售屋及其坐落基地之買賣契約時，系爭房地尚未興建完成，某甲僅依約取得預售房地權利，並未取得系爭房地所有權。而預售屋房地權利及成屋房地所有權均得成為交易標的，應視交易時究屬預售房地權利或成屋房地所有權，本件交易標的為「成屋」並非「預售屋」，核屬所得稅法第4條之4第1項之課稅標的，至為明確，亦與民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨相符。

三、本案爭點

本案爭點厥於取得日之認定基準，究應以某甲簽訂系爭房地預定買賣合約書之日（2016年11月2日）為取得日計算持有期間，抑或以買賣登記原因取得系爭房地所有權，即「物權」變動發生日（2018年4月20日）為某甲持有系爭房地之取得日，攸關某甲應按適用稅率20%，或適用稅率35%計算應納稅額。

參、所得稅法增訂擴大房地課稅之介紹

一、所得稅法增訂預售屋納入課稅範圍

所得稅法部分修訂條文於2021年7月施行生效，其中一項重頭戲是增訂第4條之4第2項規定：「個人及營利事業於中華民國105年1月1日以後取得以設定地上權方式之房屋使用權或預售屋及其坐落基地，其交易視同前項之房屋、土地交易」。交易2016年1月1日以後取得之預售屋及其坐落基地，視同房屋（成屋）、土地交易。過去預售屋交易為權利的轉讓而屬財產交易所得，該次修法增訂第4條之4第2項規定把以將來取得房屋、土地之權利（預售屋交易）擬制、視為房屋、土地交易，納入房地合一稅課徵範圍，防杜藉由不同交易型態炒作房地產規避稅負或哄抬預售屋價格。

二、修訂延長適用高稅率之持有期間

有關於持有期間部分，為抑制個人或營利事業短期炒作不動產，並防杜個人藉由設立營利事業短期買賣房地，規避稅負，所得稅法增訂第14條之4第3項第1款及第2款，延長有關適用45%及35%稅率之持有期間規定；並配合修正第1款第3目、第5目及第6目之持有期間。即延長個人短期交易房地適用高稅率之持有期間，個人交易持有房地2年以內，稅率45%；持有房地超過2年，未逾5年，稅率35%。同時，營利事業比照個人依持有期間按差別稅率課稅，營利事業交易持有房地在2年以內，稅率45%；持有房地超過2年，未逾5年，稅率35%；持有房地超過5年，稅率20%。

此外，財政部制頒房地合一課徵所得稅申報作業要點修正規定第貳點有關於交易日、取得日、持有期間、符合一定條件股份或出資額交易：「三、房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：……(四)本法第4條之4第2項規定之預售屋及其坐落基地，為訂定買賣契約之日。四、房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：(一)出價取得：……4.本法第4條之4第2項規定之預售屋及其坐落基地，為訂定買賣契約之日。」質言之，有關於房屋土地交易日及取得日之認定，原則上以「完成所有權移轉登記日」為準，其餘例外情形，參照上開財政部訂定之房地合一課徵所得稅申報作業要點規定，屬所得稅法第4條之4第2項規定個人及營利事業於2016年1月1日「以後」取得之預售屋及其坐落基地，其交易日及取得日之認定，以「訂定買賣契約之日期」為準，自購入預售屋之「訂定買賣契約日」計算至出售預售屋之「訂定買賣契約日」止。

三、稅法有關預售屋持有期間漏未規定得否併計

上述有關納稅人持有期間之計算或合併計算，除了見諸於所得稅法第14條之4第4項規定 之外，上述財政部制頒房地合一課徵所得稅申報作業要點修正規定，並沒有其他特別規範，像是本案情況：納稅人如簽約購入預售屋，於建案完工後登記並取得該房地所有權，俟再以成屋出售，則前階段預售屋之持有期間能否併同計入持有期間？滋生疑慮。據瀏覽財政部南區國稅局公告訊息官網內容略以：甲君於2017年12月2日與A建設公司簽訂購買B預售屋及其坐落基地，於2019年5月20日登記取得B房地所有權，復於2022年12月15日辦理出售B房地的所有權移轉登記。甲君辦理房地合一稅申報時，以B房地預定買賣合約書訂約日（2017年12月2日）為取得日，按持有期間超過5年，稅率20%，申報繳稅。惟經國稅局依查得資料，核定甲君2019年5月20日登記取得B房地所有權，持有B房地期間（2019年5月20日至2022年12月15日）超過2年未逾5年，適用稅率35%。即稽徵實務上，稅局的做法向來認為，甲君出售標的為成屋，屬所得稅法第4條之4第1項規定房屋及其坐落基地的「所有權」交易，甲君出售B成屋應自取得所有權登記日（2019年5月20日）起算持有期間，而不得將預售屋的持有期間合併計算。即個人向建設公司購入預售屋，於建案完工取得房地所有權後出售的情形，乃屬成屋交易，應適用成屋交易所得課稅規定，房地取得日為完成所有權移轉登記日，而非購入預售屋訂約日，預售屋的持有期間不得併同計算......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第47期 　 訂閱優惠