壹、案例內容

甲於2019年5月5日因買賣移轉登記取得A市○○區○○段○○地號土地（下稱先購地；建物門牌：A市○○區○○街○○段○○巷○○號○樓；下稱系爭建物），嗣後於2021年5月3日訂約出售原坐落B市○○區○○段○○地號土地（下稱後售地；建物門牌：B市○○區○○街○○段○○巷○○號○樓）、於同年6月2日辦畢後售地所有權買賣移轉登記，並經B市核課土地增值稅新臺幣（下同）100萬元。嗣後，甲於2021年6月15日依土地稅法第35條規定向B市稅捐機關申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，經B市稅捐機關審核認為甲之配偶於2021年5月15日始將戶籍遷入系爭建物，已逾越先購地辦畢所有權買賣移轉登記之日起2年內之規定，不符土地稅法第9條與第35條以及財政部93年7月14日台財稅字第09304535100號函（下稱系爭號函）規範意旨而否准其請並函知甲。問其處置是否適法？甲認為，先購地移轉登記日與後售地訂約出售日兩者之相距期間並未逾越2年，是應符合土地稅法第35條規定（2年內先購後售）；此外，土地稅法第9條並未明定必須辦竣戶籍登記之時限，系爭號函顯係「增加法律所無限制」，B市稅捐機關應作成准予退還土地增值稅之行政處分，其主張有無理由？

貳、爭點內容

按「須（於建物上）辦竣戶籍登記」為「先購地」符合自用住宅用地而申請退還「後售地」土地增值稅之必要條件，應無疑義。有問題者為，土地稅法第35條第2項雖規定（先購後售）於先購地所有權買賣移轉登記完畢之日起2年內出售後售地，得申請退還土地增值稅，然於何時必須於先購地上之建物辦竣戶籍登記，並未明定而生爭執，謹進一步分述如下：

一、土地稅法第35條第2項規定於先購地辦畢所有權「買賣移轉登記完畢之日起」2年內而出售後售地者，其意涵是否應解為須於先購地買賣移轉登記完畢之日起（往後計算）2年內辦竣其上建物之戶籍登記呢？不無疑義。若此，以本案為例，甲之配偶（至遲）須於2021年5月4日（按先購地係於2019年5月5日辦畢所有權買賣移轉登記）於系爭建物上辦竣戶籍登記，其先購地始符合自用住宅用地之要件？否則逾越此期限，即不屬之。

二、土地稅法第35條第2項規定於先購地辦畢所有權買賣移轉登記之日起2年內而出售後售地者，其意涵是否應解為於「後售地」買賣移轉登記完畢日（往前計算）2年內於系爭建物上辦竣戶籍登記即可？若此，以本案為例，該2年內之期間為自2019年6月3日至2021年6月2日，則甲之配偶只要於2021年6月2日之前於系爭建物上辦竣戶籍登記，其先購地即符合自用住宅用地之要件？否則逾越此期限，即不屬之。

參、爭點分析

一、土地稅法第35條第1、2項重購土地退還土地增值稅立法目的與構成要件

(一) 其立法目的旨在落實憲法上保障人民居住及遷徙自由基本權

茲於分析旨揭爭議之前似應先探求土地稅法第35條之規定目的（目的解釋法），以作為論述依據，其規定：「Ⅰ.土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。二、自營工廠用地出售後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。三、自耕之農業用地出售後，另行購買仍供自耕之農業用地者。Ⅱ.前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。Ⅲ.第1項第1款及第2項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」於是，土地所有權人得退還（已繳）土地增值稅之土地類型限於自用住宅用地、自營工廠用地、以及自耕農業用地三大種類。稽其立法理由為：1.自用住宅用地：旨在避免人民因出售自用住宅用地於繳納土地增值稅後，致無力重行購買（他處）自用住宅用地以利居住，而亦無法落實憲法第10條保障人民居住及遷徙自由基本權與同法第15條保障人民生存權（居住為人民之生存要件）之意旨；2.自營工廠用地：旨在降低工業興辦人對工廠用地之取得成本，俾利工業發展（憲法第145條第3項）；以及3.自耕農業用地：旨在扶植自耕農，以利發展農業（憲法第143條第4項），惟自2000年1月28日開放農地自由買賣之後，「扶植自耕農」政策之必要性與正當性似已不復存在。

(二) 重購土地退還土地增值稅所須符合要件

茲以「先售後購」類型為例，土地所有權人申請退還土地增值稅所須符合之要件為：1.須土地所有權買賣同屬同一人；2.須屬不同土地標的之買賣行為；3.須於先售地完成所有權移轉登記之日起2年內重購土地（亦包括後購地及其上預售屋之類型）；4.須後購地之地價超過原出售土地（先售地）地價扣除繳納土地增值稅後之餘額；以及5.須由土地增值稅納稅義務人履行申請退稅義務。至於退稅請求權行使期限由於土地稅法漏未規定，鑒於該請求權之性質屬公法請求權，故而應適用行政程序法第131條第1項後段之消滅時效規定。茲以旨揭土地稅法第35條第1項第1款與第2項有關「自用住宅用地」之申請退還土地增值稅為例，簡述幾點重要規定於次：固然重購自用住宅用地與退還土地增值稅旨在落實憲法上保障人民居住遷徙自由權及其生存權，但仍須合於一定要件，申言之，若屬「先售後購」類型（第35條第1項第1款）者，土地所有權人因住所遷移等實際需要而須出售「原（舊）自用住宅用地」、另於他處購買「新自用住宅用地」，為免降低其重購土地之能力，但另行購買之土地仍須以供作自用住宅用地為要件。同樣地，屬同條第2項「先購後售」類型者，因其既係準用第1項（先售後購）規定，則仍應以土地所有權人於出售「後售地」時，其「先購地」亦須符合自用住宅用地之要件者為限。否則倘土地所有權人未持有供自用住宅使用之先購地，則僅係單純購買先購地與嗣後再行出售後售地，乃與一般土地買賣無異、亦與前揭構成要件與解釋意旨不合，是應無退還土地增值稅規定之適用......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第49期 　 訂閱優惠