【案例事實】

A公司於2000年以晶片銷售權及商標價值為技術作價抵繳股款1億元，出資成立B公司，取得股票1,000萬股，A公司認為其應於此時處分無形資產。

但稽徵機關根據當時財政部74年台財稅第3977號函技術作價投資緩課之規定，以其2005～2009年間轉讓時作為課稅時點，就其面額部分減除原專門技術之取得成本後之差額為財產交易所得課徵所得稅並予以補稅及處罰；另外，由於A公司無法提出成本相關帳證，因此僅以證券交易稅為其成本費用。A公司不服，循序提起行政救濟。

壹、前　言

根據公司法第156條第5項：「股東之出資，除現金外，得以對公司所有之貨幣債權、公司事業所需之財產或技術抵充之；其抵充之數額需經董事會決議。」同法第131條第3項、第356條之3，也規定了技術入股。易言之，現行法只有在「公開發行」的條件下不允許以技術作價入股，而入股方式的多元，使得股東投入與公司募集資本的方式都更加便利，對於一開始現金較少的小公司、新創公司而言，以股權換取所需之技術，對其負擔也較輕。

然而，以現金投入固然不會產生所得，即便減資收回股票或是將股票出售，也是現行法下停徵的證券交易所得。

貳、判決摘要：最高行政法院106年度判字第339號判決

一、納稅人主張

關於納稅人技術作價出資，取得股份之課稅時點，財政部以74年度台財稅第3977號函（下稱74年函釋）為基準，就「處分股票時」面額部分課徵財產交易所得，認定為出售無形資產之獲利，而超過面額的部分屬於證券交易所得。但納稅人則認為，就前開74年函釋違反租稅法律主義，且就無形資產出資與有形資產為差別待遇，應屬無效。

在此前提下，納稅人主張該技術作價所獲利益全數為89年度的所得，在2009年的時候，已逾核課期間。

二、稅局主張

但另一方面，稅局則認為A公司與B公司是兩個獨立的法人格，A公司以技術作價取得B公司股票，取得的股票自然有74年函釋的適用。

對於納稅人主張74年函釋違反租稅法律主義部分，稅局則認為該函釋是對於技術作價取得股票的「緩課」，屬於租稅優惠事項，因此無須法律保留。而又由於該函示是實質上租稅減免，所以適用該函示符合從新從輕原則。納稅人應該在轉讓時，就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。

三、法院判決

法院首先定性，以無形資產抵繳股款，因其性質為財產交換，故以無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分即屬因交換而發生之增益，為所得稅法所稱財產交易所得，其實現時為作價（交換）時。易言之，「以有形或無形資產抵繳股款」這件事的本質，就是拿資產來交換股份，而交換到的股份價值超過財產價值部分，就是財產交易所得了。

但依照前述74年函釋，出於獎勵企業延攬人才取得技術之目的，降低公司初期投資之資金壓力，而予以延緩至處分時才課稅，沒有增加法律所無之租稅義務，也並未給人民不利益。因此沒有違反租稅法律主義。

另外，按稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定：「I.財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。II.財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」換句話說，雖然解釋函令只是對既有法律的解釋，生效時點理應伴隨法律本身，但本條規定仍將解釋函令適用從新從輕原則。

在本件中，雖然財政部後於2003年做出台財稅字第0920455312號函釋，認定技術出資為財產交易所得，並應於出資取得股份時課稅。但法院仍認為，依照稅捐稽徵法第1條之1的規定，後函釋較前函釋為不利，因此應該適用前函釋。另外，由於帳簿憑證已滅失，法院認同僅以證券交易稅作為成本費用。

參、判解評析

一、技術作價的經濟上定性

依現行公司法第99條之1、第131條第3項規定，除了現金之外，以公司所需的技術來出資作為公司資本，已為現行法所容許。

然而，如果將其理解為將技術出售後，以技術出售所得獲利來出資，則技術作價入股本身就會成為財產交易所得。而技術出資的稅捐緩課效果，以往是以解釋函令來做規範，而現在則明文規定在法律中。例如，產業創新條例（下稱產創條例）第12條之1第2項規定：「我國個人、公司或有限合夥事業以其自行研發所有之智慧財產權，讓與或授權公司自行使用，所取得之新發行股票，得選擇免予計入取得股票當年度應課稅所得額課稅，一經擇定不得變更。但選擇免予計入取得股票當年度課稅者，於實際轉讓或帳簿劃撥至開設之有價證券保管劃撥帳戶時，應將全部轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價作為該轉讓或撥轉年度之收益，並於扣除取得前開股票之相關而尚未認列之費用或成本後，申報課徵所得稅。」

以緩課的方式而言，其實產創條例第12條之1就有二種選擇。第一種可能性是在原來在取得股票年度的應課稅的所得，延緩至出售時再課稅，在此前提則應以讓與智慧財產權年度，取得股票之價格為收入，亦即當年度就產生財產交易所得（取得股票當年度應課稅所得額課稅）。另一種方式，則是指在技術出資時不課稅，等到出售股份的時候才依照出售股份價格課稅。（實際轉讓或帳簿劃撥至開設之有價證券保管劃撥帳戶時，應將全部轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價作為該轉讓或撥轉年度之收益，並於扣除取得前開股票之相關而尚未認列之費用或成本後，申報課徵所得稅。）

但本質上，這兩種課稅方式已經不是租稅優惠與否，而其實是對出資方式的評價了。

若按照本件法院判決見解，技術作價屬於智慧財產權與股票的互易，屬於「財產交易所得」，而其成本與取得股票面額的差額則為所得，自然應在此時課稅。事實上，這也是一直以來的實務見解，但這見解卻難以回應，為什麼同樣是以公司所需的財產出資，卻只有現金出資不用在取得股份的時候繳稅？（或評價為所得實現）

二、股票緩課的租稅上功能

按照產創條例第12條之1的立法理由為鼓勵智慧財產權流通以及財政部74年函釋「出於獎勵企業延攬人才取得技術之目的，降低公司初期投資之資金壓力」的見解，似是為了減少技術出資的納稅壓力而為的租稅優惠。以往曾有技術股尚未出售無法變現，卻因為所得實現而必須先繳納高額稅款之疑慮，此類租稅優惠似在於用以回應這些問題。

而若我們對照美國內地稅法第1001條(a)之規定，亦以股東取得股票之公平市場價格扣除出資財產之調整成本（adjusted basis）計算並認列損益。可見無論從現行法實務或比較法上，皆以技術入股時作為課稅時點，而以緩課為租稅優惠。

既然所得在取得股票的時候就實現，則不公平所在應非何時繳稅，而是「如何計算所得」。否則亦如同本件納稅人主張就無形資產出資可以緩課，有形資產就不行，形成了對財產權的差別待遇了。

我們可以看一下原先課稅的方式，由於公司法第140條第1項規定：「採行票面金額股之公司，其股票之發行價格，不得低於票面金額。但公開發行股票之公司，證券主管機關另有規定者，不在此限。」因此每股發行價格不可能低於10元，技術股股東以最低10元面額所得取得之股份，無論淨值為何，此時的所得都會變得相當高。

而美國內地稅法的「股東取得股票之公平市場價格」以及現行產創條例第12條之1的「全部轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價」，最後衡量所得的依據都是市場價值而非面額，顯然更貼進技術出資者的實際所得（差別在於這個市場價值的時點是在取得時還是處分時）。

肆、租稅優惠仍有租稅法律主義的適用

雖然在立法論上，我們主張以市價核認所得較為合理，但原則上均不否認所得實現於取得股票時，因此「延緩課稅時點」，無論於立法目的或與現物出資的比較上，應屬租稅優惠無疑。而法院依照稅捐稽徵法第1條之1的規定，以解釋函令亦須從新從輕，適用法律亦無錯誤。問題在於，租稅優惠是否真的是以解釋函令即可規範的事項？

以往或有認為，授益行政並未予人民不利益，因此無須法律保留，惟事實上，授益行政本身也代表著對其他未獲得授益者資源的排擠。納稅者權利保護法第6條第1項更規定：「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。」益彰顯以稅捐方式所為的授益行政受到節制的必要。而於司法院釋字第635、640號的解釋理由書中，亦肯認稅捐優惠與繳納稅捐義務皆屬於租稅法律主義的範疇。

準此，本件財政部以發布解釋函令之方式所為的租稅優惠，應違反租稅法律主義而無效，納稅人之主張應有理由。

另外，縱或認為系爭函釋有效，本件由於帳簿憑證已滅失，而僅以證券交易稅作為成本費用。等同於讓納稅義務人之技術研發成本完全無法認列。按納稅者權利保護法第11條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」也就是說，對於收入所對應的成本，稽徵機關仍有調查義務，不能因為無法調查就逕認為沒有。

納稅者權利保護法第14條第1項也規定了：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」

可見納稅人無法盡協力義務，或是稽徵機關難以調查時，對應的法律效果應該是以間接證據推計課稅。而目前產創條例第12條之1第5項規定：「個人依第1項、第2項或第3項規定計算之所得，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按其收益、轉讓價格、贈與或作為遺產分配時之時價或撥轉日之時價之30%計算減除之。」在無法提出證明文件者，以30%為成本費用，可見實務上即便是技術研發，也並非沒有推計的依據......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第25期　訂閱優惠