壹、前　言

行政法院於稅捐稽徵案件中，常以所謂是否「未盡協力義務」作為認定事實之原則標準，但協力義務之內涵為何？範圍為何？有無具體界線及適用之限制？有待於實務判解中加以形成。本文以三則行政法院判決，試圖梳理實務此概念之實踐並提出本文之拙見。

貳、納稅義務人之「協力調查義務」

按納稅者權利保護法第7條第2、4、5項規定：「……Ⅱ.稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……Ⅳ.前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。Ⅴ.納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」；第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是我國法制固然規定稅捐稽徵機關就課稅或處罰應為舉證，但規定納稅者應負一定之「協力義務」，此種協力義務之範圍及未盡協力義務之效果，則留待實務判解加以完善，本文嘗試列舉三則涉及納稅義務人之「協力調查義務」判決，梳理實務就此概念之實踐並提出本文之拙見。

參、遺產稅調查程序之協力調查義務：最高行政法院112年度上字第752號判決

一、該則判決之原因事實

(一) 甲（被繼承人）買賣取得一土地，於1982年、1983年間陸續移轉土地所有權並登記於4名子女（繼承人）名下，嗣甲因欲於系爭土地上興建集合式住宅，遂於1982年6月9日與配偶及4名子女共同簽訂借名登記立約書，約定以4名子女名義興建房屋，房地所有權為甲所有，甲可隨時收回房地所有權，4名子女須無條件配合辦理房地所有權移轉，不得異議。待房屋興建完成，甲再於1984年7月30日將房屋第一次登記於4名子女名下，該批不動產之權狀及相關稅捐、管理、使用及收益均由甲保有及繳納。

(二) 稅捐機關經由某子女之代位繼承人申報書中列報而知此事，發函予其他3名子女陳述意見，該3名子女稱該申報書內主張之借名登記事件，最終以另案民事事件判決確定，甲已終止上開借名登記契約關係等語，稅捐機關再函請該3名子女說明，既已終止為何未返還系爭房地予甲之原因及出示相關事證，該3名子女並未提出相關文件。於是稅捐機關認系爭房地係甲借用該3名子女名義登記之事為真，將系爭房地借名登記返還請求權認屬被繼承人甲之遺產，為遺產稅課徵標的，該3名子女不服，循序提出訴願及行政訴訟。

二、最高行政法院見解

(一) 有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。而在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟納稅義務人仍應履行協力義務。

(二) 是如稅捐稽徵機關對於遺產係屬被繼承人死亡時遺留之財產提出相當證明，客觀上已足能證明該財產於被繼承人死亡時為該被繼承人所有，納稅義務人卻主張該財產非被繼承人所有，而係屬納稅義務人之部分繼承人所有，因該事實屬於該主張之繼承人管領範圍，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該有利於己之事實為合理之說明及舉證，以動搖法院就相關遺產屬被繼承人所有之初步認定......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第59期 　 訂閱優惠