編輯部
壹、前言
近期臺灣不斷驚傳KY股涉嫌財報造假，負責簽證之會計師及製作底稿之職員，相繼被認定因涉案嫌疑重大而列為被告。過去財報不實類型，常見以循環交易、進銷折讓或浮增金額及開立虛偽不實發票進行交易等方式，掏空公司資產，此非法手段嚴重侵害企業資產及股東權益。另按審計準則公報第1號第2條之規定，於執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。會計師於執行查核工作時，應了解受查者及其環境所辨認及評估之重大不實表達風險，應設計及執行之因應對策，其中於證實程序之設計，用以偵出個別項目聲明重大不實表達之查核程序，而為取得足夠且適切之查核證據。惟實務上，會計師卻因受查公司虛假或不合營業常規之交易，而遭移送懲戒之案件之情況，屢見不鮮。本文藉由實務上懲戒案例，探討有關虛假交易與不合營業常規等審計品質缺失之相關法令、公報規範及受懲戒之原因。
貳、虛假交易與不合營業常規品質缺失之案例類型
依會計師查核簽證財務報表規則（下稱行為時查簽規則）第20條第1項第3款第1目規定，應將本期新增為前10名銷貨客戶者納入查核樣本，以了解其交易有無異常；同條第1項第3款第15目規定，選定資產負債表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回已為適當之截止；及同條第1項第26款規定，受查者如涉有不合營業常規交易事項，應查明及評估其對財務報表之影響，並做適當之處理。詳言之，銷貨截止測試係就資產負債表日前後一段期間之出貨單或銷貨發票、銷貨退回或折讓證明單，核對至會計紀錄，以確認資產負債表日前後一段期間之銷貨及銷貨退回歸屬於適當之期間。以下之實務案例可供探討虛假交易與不合營業常規懲戒案件類型（見【表一】）：
一、未查明銷貨商與進貨商負責人同一人之合理性
受查公司於2012年10月間發布重大訊息表示疑遭詐騙，負責人丙君前往臺北地檢署控告其特助乙君疑似掏空公司、製作不實報表等，並提出詐欺告訴。案經檢察官查出，掏空公司資產等犯行之主謀為丙君，由原財務長甲君與董事長特助乙君接洽，透過乙君牽線介紹國內外多家供應商及客戶，以虛假交易美化財務報告並掏空公司資產情事，帳上買賣虛增營業額逾新台幣10億元，遭掏空4.6億元。嗣經臺灣臺北地方法院檢察署於2013年5月間，依違反證券交易法（下稱證交法）將受查公司前董事長丙君、前財務長甲君、乙君集團關係人及相關配合廠商之負責人等人起訴。
主管機關經調閱會計師工作底稿發現，會計師受託查核簽證受查公司2012年上半年度財務報告，對於查核前十大進、銷貨廠商分別新增9家及8家，其中第一大進貨商B公司及第一大銷貨商A公司之負責人均為丁君；又受查公司向B公司採購之貨物係銷售予A公司，會計師未予查明前揭情形之原因及合理性。會計師雖主張審計準則公報及查簽規則中，並未規定應就進貨及銷貨對象相互執行分析交叉比對之查核。惟查會計師既已取得進貨及銷貨廠商基本資料，應能發現前揭異常情事，卻未盡專業應有之注意，確實就查核工作中取具之查核證據予以分析比對，以進一步了解渠等交易之原因、合理性及是否存有異常情事，核有疏失。
另查A公司實收資本額僅800萬元，受查公司對其授信額度為2,000萬元，2012年上半年度與其交易金額卻達2.3億元，會計師未進一步了解超過授信額度仍逕行銷貨之原因及合理性，且工作底稿中亦未記載會計師所稱之考量事項，顯有疏失。又查C公司同為受查公司之第五大進銷貨廠商，且受查公司向C公司進貨採貨到付現，而銷貨予C公司則採出貨75天收款，會計師未深入了解其原因及合理性。會計師雖表示查核過程中，發現受查公司對C公司同時有進銷貨交易，因其分屬不同之商品，並就受查公司與C公司間之交易執行相關測試，當時尚無發現重大異常之情事。惟查會計師工作底稿除載明C公司進、銷貨產品名稱外，未進一步分析C公司同為其進銷貨廠商之原因、合理性及收（付）款政策差異原因，核有疏失......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第39期：家族企業傳承工具之選擇與運用 訂閱優惠
