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併購所取得無形資產之攤銷──企業併購法修正之初評

文章發表: 2021/03/17

李叡迪

  • 惇安法律事務所律師
  • 倫敦大學國王學院碩士
  • 臺灣大學法律研究所碩士

壹、併購取得商譽與無形資產攤銷之現況

企業併購時,併購方支付溢價以取得被併購方之無形資產或商譽時有所見。實務上,公司就併購之合理商業目的、併購成本及可辨認淨資產公允價值提出證明文件,填附「商譽核認檢核表」者,即得依企業併購法第40條規定,於15年內核實認列攤銷公司進行併購而產生之商譽。惟或因「收購成本之真實、必要與合法性」及「可辨認淨資產的公平價值」等商譽攤銷要件應由納稅義務人負客觀舉證責任,公司認列攤銷全數商譽攤銷實際上仍有一定難度。

無形資產攤銷部分,財務會計上所謂「無形資產」須符合:一、具有可辨認性;二、可被企業控制;三、具有未來經濟效益三要件之無實體形式之非貨幣性資產,而認列條件為:一、資產之未來經濟效益很有可能流入企業;且二、資產之成本能可靠衡量時。惟依現行所得稅法第60條,無形資產中僅營業權、商標權、著作權、專利權與各種特許權得於一定期間內攤銷。依稽徵機關與行政法院一貫見解,該條所定之無形資產,應屬法律所賦予並保障之權利,並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值,其中營業權之攤銷亦應以法律所賦予經主管機關依法登記者為限。因此,併購方因併購所取得的無形資產(例如未登記的技術或客戶名單等)多被認屬非所得稅法第60條所定之無形資產而否準認列,造成了無法明確歸屬辨認之商譽可以攤銷認列費用,可明確歸屬辨認之無形資產反而無法攤銷之奇特現象,如此似不符合納稅人權利保護法第7條明定之實質課稅原則,實務上將營業權限縮於法律規定並依法登記之權利,就無形資產之攤銷增加法律本無之限制,亦有違反租稅法律主義之虞,此均不利我國併購市場之發展。

貳、企業併購法修法方向與評析

經濟部2020年10月7日預告之企業併購法修正草案第40條之1,增訂得攤銷無形資產之範圍,除所得稅法第60條本允許之營業權、著作權、商標權、專利權與及各種特許權外,擴大得認列攤銷之無形資產範圍,包含將積體電路電路布局權、植物品種權、漁業權、礦業權、水權、營業秘密、電腦軟體。另按修正草案說明,公司所有之方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊,與過往併購實務時有爭議之客戶關係等,如符合營業秘密法規定,亦得以「營業秘密」納入適用。

本次修法旨解決過往企業併購取得無形資產無法攤銷之問題,誠值贊同。惟本次修法未涉及公司如何舉證收購成本合理性與可辨認淨資產的公平價值,似無以解決商譽攤銷既有障礙。另值得注意的是,修法後雖擴大無形資產定義,但並非所有財務會計上之無形資產均得攤銷。以常見爭議「證券業收購營業據點之攤銷」為例,行政法院實務多基於以下理由,認為併購方就購買其他證券公司營業據點及營業權益所產生之溢價(購入之總價款減買入資產個別公平價值加總金額之價差)不得攤銷。本次修法未變更營業權之內涵,並訂有可被公司控制與有未來經濟效益等要件,收購營業據點之溢價或仍無以攤銷。

一、實務否准攤銷併購取得營業權之理由

按證券商須經主管機關之許可及發給許可證照,方得營業;非證券商不得經營證券業務,為證券交易法第44條第1項之規定;「受讓證券商留用讓與證券商或其分支機構之營業處所者,應依證券商設置標準有關分支機構之規定,或證券商管理規則有關營業處所變更之規定辦理。」則為臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序第2點第3款之規定。準此,出價取得證券商之營業處所,尚須另循法定程序辦理有關營業許可,始得在原地為證券業務之經營。是證券商出讓營業處所及營業權益,並無法將在原處所經營證券業務之權利轉移予受讓者,故此交易所涉證券業務尚不具「可被企業控制」條件,而非屬所得稅法第60條規定之「營業權」。

縱認併購方係同時受讓被併購證券公司與客戶訂立一切契約關係等營業權益,如未能說明併購方已受法定權利之保護或有其他控制方式,可控制或處分交易該客戶名單,更無法預期「該客戶於併購後將與併購方進行交易」及「未來有如何之經濟效益」,是亦與財務會計準則公報第37號公報第12、15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合。

所得稅法第60條係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定,而該條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權,係有法律規定為準據之無形資產。又財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令係財政部本於中央財稅主管機關職權,基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性,就所得稅法第60條所為之釋示,並未增加條文對於營業權攤銷所無之限制,亦未悖於憲法第19條之租稅法律主義,應自法規生效之日起適用。準此,現行法律或法規中明定「營業權」者,為民營公用事業監督條例及電業登記規則(母法為電業法),其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等,且訂有營業期限及政府備價收歸公營,且移轉予政府營業時,政府負有負擔義務之特性,並不包含經營證券業務,所得稅法第60條規定之營業權,既非指一般營業之行為所衍生之商業價值,當不包含經營證券業務之營業權......(閱讀全文請參考月旦會計實務研究月旦知識庫

全文刊登於月旦會計實務研究,第38期:企業營運及財富傳承之股權規劃探討  訂閱優惠

 

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