編輯部
壹、 前 言
加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額。」營業人虛報進項稅額，其違反之條文概為同法第15條或第19條，此兩個條文有何不同？具體個案於適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）就本款規定六種違章情形時，應選擇何種違章情形？攸關其適用之裁罰倍數。本文將以裁罰參考表中違章情形一至三為素材解析之。
貳、 裁罰參考表違章情形簡述
首先，應先說明稽徵實務上所稱有無進貨事實，係以「受處分人」（即以查獲之憑證申報扣抵銷項稅額之營業人）之角度觀察，而非以「憑證」之角度觀察。以下列案例說明：
• 案例1：甲銷售貨物與乙，卻開立買受人記載丙之統一發票，丙以該憑證申報扣抵銷項稅額，經稅捐稽徵機關查獲。
• 案例2：甲銷售貨物與乙，乙再銷售該筆貨物與丙，甲開立買受人記載丙之統一發票，丙以該憑證申報扣抵銷項稅額，經稅捐稽徵機關查獲。
上開兩個案例，對丙而言，以「憑證」角度觀察，均是取得甲所開立買受人記載丙之統一發票，並以該紙統一發票申報扣抵銷項稅額；因丙並未向甲進貨，是憑證所載買受人記載不實，係不實憑證，應認丙無進貨事實。惟以「受處分人」丙之角度觀察，「案例1」丙無進貨事實、「案例2」丙有向乙進貨之事實，但未依規定取得實際交易對象乙開立之進項憑證（統一發票），雖均應依營業稅法第51條第1項第5款規定處漏稅罰，但其適用裁罰參考表之違章情形卻有不同。簡言之，兩個案例均係取得不實憑證，但若受處分人有自開立該不實憑證以外之營業人進貨之事實，即屬有進貨事實。
裁罰參考表針對營業稅法第51條第1項第5款規定訂有六種違章情形。情形一「有進貨事實者」、二「無進貨事實者」，係以受處分人有、無進貨事實為區分標準；情形三「以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者」，未明示究竟有無進貨事實？惟依其次分類以「實際進貨之營業人已／未申報該筆稅額」為區分標準，可知係指受處分人無進貨事實。是情形二及三均在規定受處分人無進貨事實（其差別將於後文中研析）。
情形四至六則為「因進項稅額百分點位移錯誤致虛報進項稅額者」、「接收電子發票之份數占該期申報進項統一發票總份數之比率在5%以上之營業人，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率在7%以下者」，及「利用電子支付機構管理條例規定之電子支付帳戶付款之進項金額占該期全部進項金額之比率在5%上之營業人，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率在7%以下者」。此等情形均係在有進貨事實下，基於政策目的或比例原則之考量，規定其倍數。詳言之，無進貨事實，應適用情形二、三裁罰；有進貨事實，應適用情形一、四至六裁罰。且除情形四規範之行為與情形一無關，無適用順序問題外；情形五及六，則可能與情形一同時存在。是在依情形一裁處時，應同時檢驗是否有情形五或六；如符合情形五或六，應優先適用情形五或六裁處。
因情形四僅是申報行為單純錯誤的判斷，情形五、六則是絕對數字的計算，是本文不予以討論。
參、 營業稅法第15、19條之關聯性
營業人虛報進項稅額，其違反之條文概為營業稅法第15條或第19條，在解析裁罰參考表違章情形之前，先扼要說明該兩個條文之關聯性。
營業稅法第15條規定：「Ⅰ.營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。Ⅱ.營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。Ⅲ.進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」是營業人適用第15條第1項規定的前提，必定是有購買貨物或勞務，並依規定支付營業稅額之事實（此即裁罰參考表所稱有進貨事實）。但有進貨事實，並非當然可以申報扣抵銷項稅額，尚須依第19條第1項第1～5款規定檢驗。
營業稅法第19條第1項各款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。」序文所稱「進項稅額」，基於體系解釋，當然須符合同法第15條第3項規定；亦即必須有進貨事實（有購買貨物或勞務，並依規定支付營業稅額之事實），始有進項稅額可依第15條第1項規定扣抵銷項稅額，也才需進一步檢驗是否有第19條第1項各款規定之情形。簡言之，適用第19條第1項各款規定檢驗之前提，需先有符合第15條第1、3項規定之進項稅額。是營業人無進貨事實，以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，係違反第15條第1、3項規定（如「案例1」之丙），應依第51條第1項第5款裁處漏稅罰；若有進貨事實卻仍依第51條第1項第5款裁處漏稅罰，則係違反第19條第1項某款規定（如「案例2」之丙）。此觀之財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令：「二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應……移送偵辦刑責。」可資驗證。此號令雖僅指出「第19條第1項第1款」，而未指出第2～5款，係因其是解釋「營業人以『不實』進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件」，因第2～5款規定之憑證並非不實，只是基於政策或租稅公平考量否准扣抵。雖然第1款規定之「未依規定取得並保存第33條所列之憑證」，並非必然是不實憑證；但本文認為此號令揭示「有無進貨事實，違反法條不同」之意旨，則無疑義。
試觀財政部訴願決定書（案號：第11000349號）理由壹、補徵營業稅部分：「四、(三)2.……因訴願人與○○電信公司並無實際交易，是該進項統一發票即『非屬實際交易對象』所開立之進項統一發票，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得扣抵銷項稅額。」其指出進項憑證「非屬實際交易對象」所開立一節，依本文上開見解，似是認為訴願人有進貨事實，只是取得非屬實際交易對象所開立之統一發票，依第19條第1項第1款規定不得扣抵銷項稅額。此與復查決定略以：「渠等為符合公司營收成長之目標，明知李○甫及李○修（李○甫弟）（作者註：訴願人之實際負責人及關係人）急需資金周轉，本意是向○○電信公司借貸資金，並無實際交易之意思。」似是認為○○電信公司開立之統一發票所載交易根本不曾發生，訴願人並未與任何人有交易事實迥異。此事實之判斷，攸關適用之違章情形及其裁罰倍數，不可模擬兩可；本文後續將再解析此訴願案......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第36期 訂閱優惠
