許祺昌
- 資誠聯合會計師事務所稅務法律服務營運長／會計師
高文心
- 普華商務法律事務所資深律師
壹、前言
於納稅義務人涉及取具不實統一發票之事件中，該統一發票之金額，不僅影響營業稅進項稅額之計算，亦可能同時影響營利事業所得稅（下稱營所稅）之營業成本，並進而連動至該年度未分配盈餘之計算。因此類事件之特性，稅捐稽徵機關有時會先視營業稅事件之結果，再為後續營所稅事件之處理，此自財政部80年8月8日台財稅第800695600號函揭示之意旨即可窺見。此種思考模式反映在行政訴訟實務上，為部分法院逕將營業稅事件認定之事實作為營所稅事件之裁判基礎。然而，此做法是否適法，非無再為研議之餘地。
再者，若納稅義務人確有取具不實統一發票之情形，則是否即得認定該等不實統一發票所載銷售額全數均為虛列之營業成本應予剔除，而無例外之可能？實有再為進一步討論之必要。
最高行政法院108年度判字第550號判決就上開議題，提出精闢之見解，殊值推崇。另外，在納稅義務人違反協力義務，而使稅捐稽徵機關得予推計課稅時，能否逕以推計之結果作為課處漏稅罰之基礎，亦為本件案例中，深具探討價值之議題。
貳、案例事實
A公司係經營塑膠皮、布、板及管材製造業，為91年度營所稅結算申報時，列報營業成本新臺幣（下同）199,524,898元及全年所得額6,182,920元，原經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）依申報數核定。嗣中區國稅局所屬南投分局依據財政部北區國稅局通報資料，認A公司91年度無進貨事實取具B資源回收物運銷合作社開立不實之統一發票銷售額合計8,408,550元，作為進項憑證，移經中區國稅局後，中區國稅局認A 公司虛列營業成本8,408,550元，乃予剔除，重行核定營業成本191,116,348元，全年所得額14,591,470元， 並按所漏稅額2,102,137元處1倍罰鍰。A公司依法循序申請復查、提起訴願及向臺中高等行政法院提起訴訟均遭駁回，乃提起本件上訴。
參、本件爭點
觀諸徵納雙方之主張及法院之判決理由，本件爭點約可分為下列三項：
一、如何認定A公司取具銷售額8,408,550元之統一發票，其記載是否不實？
二、縱A公司無法證明取具之統一發票記載為真，得否逕將8,408,550元之成本全數剔除？
三、得否依推計課稅之結果課處漏稅罰？
肆、評析
以下即依上開爭點分別摘錄A公司（即原告、上訴人）、中區國稅局（即被告、被上訴人）及法院之見解，並提出本文見解：
一、如何認定A公司取具銷售額8,408,550元之統一發票，其記載是否不實？
(一) A公司見解
依財政部之耗用標準可知，原告2002年耗用系爭原料6,578,158.28～6,828,142.58公斤皆為生產所必需之範圍，原告帳載耗用6,820,530.32公斤，並無超耗，故原告並無虛增耗料墊高成本。再者，被告並無相關證據得以證明原告有將系爭統一發票所載銷售額結轉營業成本。
(二) 中區國稅局見解
依原告所提示帳簿憑證，系爭不實之統一發票銷售額8,408,550元，已帳列「原料進貨」科目（品名編號100塑膠料），且原告於2002年12月31日實施存貨盤點，依訴外人C會計師事務所91年度存貨盤點計畫之記載及會計師出具之說明書，原告2002年12月31日之期末存貨既經盤點，依營業稅核課確定系爭交易8,408,550元並無進貨之事實，於年底自無帳列期末存貨可供盤點之可能，原告原帳列「原料進貨」8,408,550元部分當已全數於2002年間即結轉營業成本。
(三) 法院見解
原審法院以營業稅罰鍰確定事件中，承審法院已終局認定A公司有虛報營業成本8,408,550元之情事為由，逕以該事件中認定之事實作為本件之裁判基礎。
惟最高行政法院108年度判字第550號判決並不贊同此見解，其除認：「營所稅與營業稅係不同之稅別，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事，至營業稅罰鍰之裁處要件，與營所稅之課徵要件尤非相同」外，並基於以下理由認定原判決有不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法：
1.原判決僅載明營業稅罰鍰確定事件之判決結果，對於何以肯認前揭無進貨事實8,408,550元部分可採，未記載其認定理由及依據。
2.原判決固謂有調閱相關卷宗，並有各項證據可查等語，但自原審言詞辯論筆錄觀之，並無原判決所示調閱之營業稅罰鍰確定事件案卷。
3.原判決對於援引之營業稅罰鍰確定事件證據，僅載明證據名稱，對於該證據與所認定之事實間有何關聯，並未敘明已依調查證據之辯論結果，而為得心證之理由。
(四) 本文見解
就營所稅與營業稅事件之關係，最高行政法院108年度判字第550號判決開宗明義揭示：「營所稅與營業稅係不同之稅別，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事，至營業稅罰鍰之裁處要件，與營所稅之課徵要件尤非相同。」此見解殊值推崇。蓋納稅義務人取具不實統一發票，在經濟生活中實可能存有不同之背景事實，應視其情形給予不同之法律評價。舉例而言，倘納稅義務人取具不實統一發票，且確實無進貨之事實，則納稅義務人除在營業稅事件中虛報進項稅額外，亦同時在營所稅事件中虛報營業成本；倘納稅義務人雖取具不實統一發票，但有進貨之事實，只是因交易相對人之意願、規模、行業特性等因素，致納稅義務人未能自實際交易對象取得憑證，則在營業稅事件中，雖仍會遭認有虛報進項稅額之情形，然在營所稅事件中，納稅義務人客觀上既有成本，僅係未提出相關憑證，此時，要探究的乃是納稅義務人未盡協力義務時，如何核實課稅（此即為「爭點二」所欲討論之議題）。
關於原審法院是否已盡其說理之義務，向為行政訴訟實務上常見之上訴理由之一，至於如何論斷法院是否已善盡此義務，最高行政法院96年度判字第886號判決曾闡明如下：「基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是『訴訟資料之完整性』，二是『訴訟資料之正確掌握』。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。」以此標準檢視原判決所載之理由，誠如最高行政法院108年度判字第550號判決所言，實有未盡說理義務之疑慮。
再者，倘法院得以他事件承審法院所認定之事實作為裁判基礎，不再考量徵納雙方提出之事證，則恐有未慮及納稅義務人於他事件中，或許因當時的成本考量、未能即時尋得相關證據等各種主、客觀因素，致未曾充分進行訴訟上攻防，實際上無異架空納稅義務人於後事件進行訴訟之權利。最高行政法院108年度判字第550號判決揭示營所稅與營業稅係不同之稅別，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事，故不得僅以營業稅罰鍰確定判決所認定之事實作為所審理個案之事實，縱有相關聯證據得為參考，法院仍應記明其得心證之理由，除體察納稅義務人取具不實統一發票背後可能存在不同情境外，亦有助貫徹憲法第16條人民訴訟權之保障，殊值肯定......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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