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拿虛偽發票不一定是漏稅——以最高行政法院108年判字第33號判決為例

文章發表: 2019/03/29
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吳俊志

  • 誠遠商務法律事務所律師

前言

實務上,由於上游廠商並非都有辦法提供憑證,可能是小規模營業人或是免開發票的行業(統一發票使用辦法第4條),然而公司仍可能有相關的成本費用支出,長久累積下來這些「拿不到發票的進項支出」,對公司也是一筆不小的負擔,因此有些公司便會透過買發票、虛設行號等方式,找到可以拿來充抵這些成本費用的發票。另外,全年營收合計在新臺幣3000萬元以下之營利事業,其年度結算申報,書表齊全,可以依法調整純益率在擴大書審純益率以上,理論上就不再調帳查稅。(補出處:一百零六年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點)然而說是當年度不再另外查帳,但比比皆是的是因為公司採用擴大書審行之有年,導致帳證廢弛,以致事後被調查的例子,這樣的情況公司往往不是有意虛列成本,而是過度信任擴大書審制度,致使疏於成本費用的帳載,結果就是貨明明進了,帳卻對不起來。以往若納稅人提不出足夠的證據證明成本費用,結果就是被全數剔除,並且就該部分視作虛列成本,補稅加處罰。本文將以最高行政法院108年判字第33號判決為背景,來探討相關舉證責任之問題。

案例事實

原告甲公司的主要營業項目是汽車零組件之出口,其於民國98-101年間申報:由關係企業乙、丙兩家公司提供加工勞務並取得統一發票。然而,稅局查到這兩家公司所申報之薪資資料或員工投保資料異常,平均員工數量過少且薪資偏低,稅局認為難以支撐這麼多的加工勞務。另外,並以「乙、丙公司並無適當加工場所」、「進項金額不高,卻有高額銷項金額等理由」,認為渠等「並無加工事實」。稅局於是剔除甲公司申報的加工成本,並且補稅加處罰。

甲公司則主張,其實際上大部分加工是委由家庭代工,由於家庭代工的支出沒辦法取得憑證,又都是用現金提領的方式支付,因此大量的成本費用無法取得憑證,所以才會透過乙、丙兩家公司取得憑證來充當,但由零件進口到出口,確實經過加工、包裝的程序,也代表確實有加工的支出。

本案爭點

  1. 乙、丙公司若無加工事實,是否即等於甲公司無加工成本?
  2. 剔除甲公司加工成本之舉證責任由誰負擔?
  3. 若調查後對於加工成本之存在仍真偽不明,對應的法律效果為何?

評析

一、取得非實際交易對象憑證,不一定代表虛增成本。

按照所得稅法第110條第1、2項的規定,所謂逃漏所得稅指的是所得額有短報漏報的情況,實務上取得虛偽憑證被剔除之後,伴隨的當然就是這些虛偽憑證代表的成本跟費用被國稅局當作不存在。然而在邏輯上,進項憑證是虛偽的,不代表就沒有進貨。

以本件判決的案例事實來說,國稅局以乙、丙兩家上游公司沒有實際加工的人力、物力,並且是甲公司的關係企業,因此指稱這兩家公司是用來開假發票的「虛設行號」。這部分,法院肯認甲公司沒有盡協力義務,以至於無法讓法院相信該兩家上游公司所提供的加工「可能為真」。

然而,甲公司的進出口貨品之間有差別,確實有加工的需求,這點是可以證明的;換句話說,就算不是乙、丙工司加工,總要有人加工吧?甲公司提出的另一種可能就是「委託家庭代工」。如果這個事實成立,這樣代表的是甲公司的進項成本費用都還在,只是取得的發票不對,那就沒有「虛增進項成本」的逃漏稅問題,而只是取得非實際交易對象憑證的行為罰而已。

二、剔除甲公司加工成本之舉證責任由誰負擔?

法院在本號判決中,很詳細地說明舉證責任推計課稅的關聯,以下引述判決內容:「特定企業因銷售貨物或勞務而獲致之營業收入,所銷售之貨物或勞務『客觀上』亦確有對應之營業成本存在,只是該企業客觀上未盡到稅捐法制(本案中指所得稅法制)所要求之協力義務,以及誠實申報義務,不提供正確之憑證或出具不實之憑證,而在申報稅捐(營利事業所得稅)時虛增營業成本數額,經稅捐機關查獲者。稅捐機關在核定該申報不實項目之營業成本時,尚不得全數否准,而應依法定標準推計該營業成本金額1」。

換句話說,納稅人沒有盡到協力義務時,對應的法律效果不是直接剔除所有成本費用,只要客觀上仍然有辦法證明必然有對應的成本費用存在,這時就不是有沒有成本費用,而是怎麼去估算成本費用的問題,對應的法律效果就應該是「推計課稅」(納稅者權利保護法第14條)。

三、若調查後對於加工成本之存在仍真偽不明,對應的法律效果為何?

如前所述,法院認為甲公司沒辦法證明該成本費用為「真實」,但同樣的,稽徵機關也無法提出證據證明該成本費用「不存在」,也就是說該成本費用目前屬於「真偽不明」的狀態,要處理的就是這時的法律效果是什麼。按照納稅者權利保護法第11條第2項的規定:「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實,除法律別有明文規定者外,負證明責任。」,也就是說稽徵機關仍然負有證明成本不存在的義務,即使納稅人甲公司違反協力義務,稽徵機關仍然必須用間接證據去推估稅額。

那麼,此處證明成本費用是否存在,以及數額多少的「間接證據」到底是什麼呢?法院在本號判決裡,也做了清楚的揭示,原來本件除了乙、丙公司之加工外,國稅局承認的加工有支付給其他三家公司的10,033,331元,而這部分到底是否能涵蓋甲公司所有的加工支出,正是本件是否有「沒算到的加工支出」,而數額又有多少的關鍵,且是原審尚未詳細調查之處。

小結

納保法制定前,各稅捐法規本身其實便有推計課稅之規定,如所得稅法第83條第1項便規定:「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。」然而,過去的實務一直都無法統一推計的「門檻跟方法」,導致什麼時候成本會被剔除,什麼時候會適用同業利潤標準推計,往往只能用猜的。納保法制定後,推計的門檻固然較為明確,相較於以往只有明文同業利潤標準,納保法更要求選擇最貼近實額的方法。本判決一個很大的貢獻,就是明確了待證事實真偽不明時,要證明什麼才能達到行政機關舉證責任的要求,對行政機關及納稅人,都是一個可以預期的具體標準。

註釋

  1. 參最高行政法院108年判字第33號判決判決書,第26頁。返回內文

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