月旦會計網
首頁最新法規評析【稅法】以承租人為起造人租地建屋建物移轉的課稅——107年7月24日台財稅字第10704621120號令解析

【稅法】以承租人為起造人租地建屋建物移轉的課稅——107年7月24日台財稅字第10704621120號令解析

文章發表: 2018/10/04

封昌宏

  • 國立成功大學法學博士
  • 國立高雄第一科技大學會計資訊系兼任助理教授

壹、租地建屋的型態

租地建屋是指承租人向土地的出租人租用土地,經土地所有權人的同意,在土地上建屋使用。租地建屋的型態可區分為,以出租人為房屋的起造人,或是以承租人為房屋的起造人。常見的租地建屋,乃營利事業向個人地主租屋,例如超商、賣場、餐廳等向個人地主租地建屋營業。

貳、以承租人為起造人的法律關係

租地建屋以承租人為起造人,房屋的所有權人屬於承租人,故房屋稅的納稅義務人是承租人,地主僅單純出租土地,當地主是個人時租賃所得係以租賃收入減除所繳納的地價稅,不能選擇採用財政部頒定的房屋出租費用率標準43%。

又因房屋所有權人是承租人,通常會約定租賃期滿承租人應無償將房屋的所有權移轉給出租人,以避免租期結束後土地所有權人的土地上有登記在他人名下的建築物,以致土地無使用的價值。

參、房屋無償移轉的課稅

依財政部107年7月24日台財稅字第10704621120號令涉及的課稅規定解析如下:

一、地主無償取得建屋屬租賃收入

公司向個人承租土地自費建屋,並以公司為房屋所有權人,約定租賃期間由公司使用該土地及房屋,租賃期滿時,該興建之房屋歸土地出租人所有,無論於租賃期間有無另給付租金,該房屋係承租土地之對價,應按該房屋之時價計算土地出租人契約屆滿年度之租賃收入,公司並應依所得稅法第89條第3項規定申報及填發免扣繳憑單。公司於契約屆滿前已移轉房屋所有權,或已將房屋交付土地出租人管理使用者,應於土地出租人取得房屋所有權年度或管理使用年度,以該年度之房屋時價認定其租賃收入

二、租賃收入金額的認定標準

前點房屋時價之認定,以契約屆滿年度、土地出租人取得房屋所有權年度或管理使用年度,依公司帳載該房屋建造成本加計實際租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除該期間累計折舊後之餘額認定。公司如未提出且稽徵機關亦未查得該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者,應以契約屆滿年度、土地出租人取得房屋所有權年度或管理使用年度之房屋評定現值,歸課土地出租人之租賃收入

三、取得房屋租賃收入的調整

公司興建房屋之建造成本依「固定資產耐用年數表」規定年數,按平均法攤提折舊計算租賃契約屆滿年度之房屋未折減餘額,該餘額按租賃期間平均計算之各年度應計租金,加計各該年度出租人另收取之土地租金合計數(以下稱各年度總租賃收入),顯較各該年度之當地一般租金為低者,稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定,參照當地一般租金調整計算各該年度之租賃收入。公司於租賃期間如有屬資本支出之改良、修繕費用且其耐用年數超過剩餘租賃期間者,應將該資本支出依前段規定計算租賃期滿之未折減餘額,自支出年度起,以該餘額按剩餘租賃期間平均計算各年度之應計租金,併計前開各年度總租賃收入與當地一般租金比較。

四、全部租賃收入之調整

土地出租人於契約屆滿年度、取得房屋所有權年度或管理使用年度當年度,實際租賃期間收取之總租賃收入(包括依第1點及第2點規定計算之房屋時價及各年度另收取之土地租金合計數)與各年度當地一般租金合計數之差額為零或正數者,其依前點規定已調整增加之租賃收入合計數,得自當年度之土地租賃收入中減除;該差額為負數者,其絕對值(即實際租賃期間按一般租金應調整計算之租賃收入)與依前點規定已調整增加之租賃收入合計數之差額,應列為當年度土地租賃收入之加計或減除項目。

肆、舉例說明

全聯公司向陳先生承租台南市東區的一塊土地,租期20年每年租金50萬元,約定由全聯公司在土地上興建賣場,該賣場的與建由全聯公司擔任起造人,並約定租期屆滿時全聯公司應無償移轉賣場房屋的所有權給陳先生,租期在107年12月31日屆滿,租期屆滿時房屋登記給陳先生,房屋之帳面價值為100萬元(高於房屋的評定現值),原則上陳先生107年之租金收入為150萬元。

若該土地107年度的當地一般租金標準為70萬元1,因100萬元按20年攤提每年為5萬元加計當年度之租金收入50萬元合計為55萬元,低於當地一般租金標準15萬元,則將150萬元的租賃收入調增15萬元為165萬元。

租期屆滿陳先生之總租金收入為1,100萬元(50萬元×20年+100萬元之房屋帳面價值),若這20年合計之當地一般租金標準為1,000萬元,因實際租金已高於當地一般租金標準,故107年度之租賃收入可以免調整15萬元,回歸到150萬元。若這20年的當地一般租金標準合計為1,120萬元,高於總租金收入20萬元,代表107年度按當地一般租金調整的金額15萬元調的不夠,要再調高5萬元,陳先生107年度應列報之租賃收入為170萬元。若這20年的當地一般租金標準合計為1,110萬元,代表107年度按當地一般租金調整的金額15萬元調的太多,應調減5萬元,陳先生107年度應列報之租賃收入為160萬元。

伍、免除承租人扣繳稅款義務

以承租人為起造人租地建屋建物移轉的課稅,財政部原於85年度10月30日台財稅第851921575號函解釋:「公司向個人承租土地,於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人,約定租賃期滿,地上物歸地主所有,租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋,土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人,該房屋應認係承租土地之對價,與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定,應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度,公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額,作為土地出租人之租賃收入,依所得稅法第14條第1項第5類規定,併入地主當年度綜合所得總額,課徵綜合所得稅;如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者,應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值,歸課土地出租人之租賃收入。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度,依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」

財政部107年7月24日台財稅字第10704621120號令已將上述85年的解釋廢止,107年發布的解釋令除了增加與當地一般租金標準比較調整的機制,同時也廢止了土地承租人應於房屋移轉給地主時,應依法扣繳稅款的規定,但公司仍應依所得稅法第89條第3項規定申報及填發免扣繳憑單。這樣的規定減輕了承租人扣繳稅款的責任,因為承租人是將實物移轉給出租人,無法從給付額中扣取稅款,若真的要扣繳還必須先向出租人收取稅款,而出租人要支付扣繳稅款必須籌措現金,增加出租人的資金成本,故本次修正承租人免再扣繳稅款,但仍應申報及填發免扣繳憑單讓稅捐稽徵機關掌握該課稅的資料。

 

註釋

  1. 土地的當地一般租金標準按土地申報地價之5%計算。返回內文

知識庫

影音館

書籍

^