黃文利
- 資誠聯合會計師事務所執業會計師
問題緣起
我國地價稅依土地稅法第16規定，係按土地所有權人所持有該縣市之地價總額採累進稅率徵收，惟於繼承事件發生時，繼承人依民法759條規定，不需登記即取得所有權；另依民法1151條規定，繼承人於分割遺產前，對所繼承不動產處於公同共有狀態。依前開規定，則稽徵機關於地價稅開徵時，若繼承人尚未完成遺產分割，恐無法判斷土地所有權人持有之地價總額，則土地所有權人之地價稅究應如何計算?
現行實務作法與爭議
為解決此一困境，台灣省政府民國48年1月17日發布府財六字第103294號令，規定「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地不同，不得與代表人個人所有之土地合併為一戶計徵地價稅」，亦即，現行地價稅課徵作業上，係將未完成遺產分割之不動產擬制為一所有人(公同共有戶)，再依土地稅法第16條規定計徵地價稅，惟此作法恐有下列二點爭議：
一、該作法有違租稅法定主義之規定
如前述，土地稅法第16條明定以「土地所有權人」地價總額計徵地價稅，而前述函令之「公同共有戶」顯非土地所有權人，稽徵機關不應自行創設法律明文規定外之稅捐計徵方式。
二、該作法恐使納稅人承受租稅上之不利益
依遺產及贈與稅法第41條之1規定，遺產稅繳清前不得辦理遺產分割登記，現行被繼承人過世後，繼承人應於6個月內申報遺產稅(可展延3個月)，之後由稅捐機關進行調查及估價後決定應納稅額及核發納稅通知。前開程序非納稅人可單獨決定時間，而如遇到被繼承人遺產龐大、複雜，此一程序可能需耗時數年，如徵納雙方對核定稅額有爭議，可能更加曠日廢時，則如被繼承人不動產數額龐大，本可因繼承人分別繼承後降低稅額(降低累進稅率)，惟將因前述48年函釋而繼續繳交高額地價稅。
可能建議作法
為解決前開爭議，本文提供下列二點可能作法建議：
一、修法將前述48年函釋規定明確入法：為解決稽徵機關作業困難(無法確知繼承人土地所有權分配情況)，主管機關可將相關規範於法令條文明訂，以免有違背租稅法定之爭議。
二、給予納稅人申請更正機會：於繼承人分配情形確定時，可依遺產分割協議書向稅捐機關申請更正地價稅核課金額。
前述問題當屬現行地價稅核課作業之實務困難，惟基於法治國原則，宜由立法機關於土地稅法中明確規範，不宜以函令規定便宜行事。
知識庫
- 李介民，稅基的計價標準與租稅優惠問題，月旦財經法雜誌，25期，2011年6月。
- 李永然、張柏涵，從租稅法定原則與實質課稅原則論進口貿易課稅爭議──簡評最高行政法院一○一年度十二月份第二次庭長法官聯席會議決議，月旦裁判時報，34期，2015年4月。
- 范文清，私有公共設施用地免徵地價稅－－評臺北高等行政法院一○一年度簡字第三六九號判決，月旦法學雜誌，233期，2014年10月。
